QUE ES UN SISTEMA DE PAGOS ORGANIZADOS? REFLEXION Y DESARROLLO DEL TEMA.

Interesante publicación de Errepar que aquí reproducimos.

EL CONGRESO DEBE BLANQUEAR UN ESOTÉRICO HECHO IMPONIBLE CONTENIDO EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LOS CRÉDITOS Y DÉBITOS BANCARIOS

Las operaciones que el legislador ha incluido en el ámbito de la ley de impuesto sobre los créditos y débitos bancarios y otras operatorias, carecen -aún hoy- de la mínima precisión descriptiva que permita reconocer cuál es la manifestación de aptitud económica que se pretende alcanzar.

Al respecto, una reciente declaración de la Administración Federal de Ingresos Públicos que fija determinadas pautas con relación a lo que se ha dado en denominar "Sistema de pagos organizado", es válida y merece ser reconocida como un aporte ilustrativo respecto de las operaciones que involucran movimientos o entregas de fondos.

Sin embargo, en aras de la certitud de las normas, el Congreso de la Nación debe blanquear el hecho imponible en cuestión, en forma inaplazable.

El presente trabajo versa sobre la aludida opinión del Organismo Recaudador Nacional.

I - PROEMIO
Se vierten en este trabajo ideas elaboradas en la época en que expiraba el régimen establecido por la ley 26476 para la exteriorización de bienes y que en su momento le fueron ocultados al Fisco Nacional. En todo caso, lo que se conoce vulgarmente como "blanqueo de capitales".

Si bien ajeno a ese tópico, el presente trabajo aprovecha la inspiración que brinda el mencionado giro lingüístico y lo patentiza en su intitulado, con el propósito de resaltar el impostergable deber del Estado, de blanquecer determinadas normas jurídicas tributarias de difícil interpretación y peor aplicación; en particular, aquellas que afectan manifiestamente el génesis de las obligaciones materiales que derivan de las mismas.

Justamente, nos preocupa en esta oportunidad reflexionar acerca del esotérico hecho imponible contenido en el artículo 1, inciso c), de la ley 25413 que regula el impuesto que grava los créditos y débitos en entidades financieras y otras operatorias.

A ocho años de la creación del tributo, podemos sostener sin duda que ni los contribuyentes ni el propio Fisco nacional conocen a ciencia cierta de qué trata esta hipótesis legal contenida en el precepto bajo análisis.

Ello debiera inquietar; no es tolerable una tributación cuyas normas lucen impenetrables, así como tampoco lo es que la ley, única fuente del derecho tributario obligacional, se sustraiga al conocimiento de quienes deben observarla.
Uno de los más insignes cultivadores de la filosofía del derecho sostuvo que la ley es el pronunciamiento solemne del derecho, la expresión racional del mismo(1).
Agregamos que no existe posibilidad alguna de la aplicación justa de la misma si su expresión intrínseca deviene abstrusa.

El móvil por el cual los hombres crearon el derecho es, fundamentalmente, la seguridad, el deseo de certeza sobre la licitud o ilicitud de los actos, sobre el alcance y la estabilidad de sus derechos, saber que las convenciones que celebren van a ser respetadas, que los actos ilícitos van a ser sancionados, porque el Estado ha de hacer cumplir lo que dispone el derecho, si es necesario, de manera coactiva.(2)

Nos ocupa en este trabajo un tema harto convocante; desde su nacimiento lo ha sido siempre, mas entendemos que el mismo se reactualiza ahora a partir de un reciente pronunciamiento de la AFIP.

Sobre él versará esta colaboración, no sin antes remarcar, con el mismo propósito, algunos postulados básicos que todo hecho imponible debe respetar.

En primer lugar, cabe resaltar que la ley que instituye un tributo debe contener en forma expresa el presupuesto de hecho cuya realización suscita el nacimiento de la obligación tributaria.

En tanto que el acontecimiento generador de esa obligación, dicho supuesto imponible, debe ser preciso; no admite ambigüedad alguna, por más que ésta pueda parecer superable.

Tratándose del hecho definidor que identifica cada tributo, más aún, que legitima la imposición, sólo la claridad de su configuración hace lícita la exigencia del tributo al cual corresponde.(3)

Ahora bien, dentro de los principios que sostienen la tributación se encuentra aquel que, reconociendo al hecho imponible como elemento constitutivo sustancial del tributo, intenta ordenar la correspondencia del mismo a la realidad de los actos o actividades efectivamente realizadas por el contribuyente.(4)

Sabido es que, con sustento en dicho principio, cuando se atribuye a un acto una denominación que no responde a su esencia jurídica es ésta la que debe prevalecer para su encuadramiento fiscal. Inveterada doctrina de la Corte así lo ha entendido.(5)

En el mismo sentido, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, extremo que debe prevalecer sobre la calificación o la denominación normativa que se pretenda asignar a la obligación tributaria.(6)

De manera que, siendo así, la requerida congruencia entre la verdadera naturaleza del hecho imponible y los actos realizados por los contribuyentes sólo podrá darse en la medida en que los aspectos cualitativos de esa hipótesis legal resulten claros e inteligibles.

En otros términos, si el hecho al cual el legislador le otorga la categoría de imponible se exhibe impenetrable, no puede exigirse que los actos que persigan los contribuyentes resulten alcanzados por el tributo cuando se ajusten a él, sencillamente, porque uno de los elementos que nutre esa correspondencia aparece indescifrable.

II - EL HECHO IMPONIBLE EN CUESTIÓN
Vamos a examinar seguidamente el hecho imponible en cuestión, desde el punto de vista de la ley formal de creación del tributo, así como de su reglamentación, y de otros antecedentes que resultan de interés abordar.

II - a) Según la ley formal
La ley 25413 (denominada "ley de competitividad") fue sancionada en marzo de 2001 para crear el tributo que aquí nos ocupa, gravando en su origen los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria.

A raíz de la situación político-económico-social imperante por entonces, el Gobierno Nacional decidió, entre otras medidas, instaurar un nuevo impuesto.

Decía el proyecto de ley enviado por el Poder Ejecutivo "la profundidad de la crisis exige brindar certeza sobre la respuesta que habrá de darse ante las dificultades que se presentan". Y agregaba: "el quehacer de la hora exige rápidas y contundentes respuestas para una realidad que no admite dilaciones".

Así, fue sancionada la citada ley, la cual creó, en principio y como se ha dicho, un impuesto a aplicar sobre los créditos y débitos en cuenta corriente bancaria.
Sin lugar a dudas, y tal como se aprecia en el Mensaje del Poder Ejecutivo, el impuesto en cuestión nace para una situación grave. Podemos decir, para una situación de emergencia. Es la que se vivía en el país a fines del año 2001 y comienzos del año 2002.

Hoy, el escenario político-social-económico es distinto. Frente a este nuevo contexto, bien puede sostenerse que este impuesto sobre las operaciones bancarias ha perdido razonabilidad.

Es decir, la norma que crea este tributo pudo ser razonable al momento de su creación, mas dejó de serlo cuando las condiciones del país se alteraron favorablemente. Se produce aquí lo que se da en llamar "irrazonabilidad de la norma por cambio de contexto de vida".

Al respecto, el doctor Sagüés explica: "Un caso corriente pudo ser el de las normas emergencia, constitucionales durante la existencia de esa especie transitoria del estado de necesidad, pero inconstitucionales más tarde, superada la etapa de excepción. Uno de los recaudos demandados por la Corte para este tipo de leyes, en efecto, ha sido su carácter temporario (Fallos: 136:171, y 312:57)".(7)

Pero no es objeto de este trabajo indagar acerca de la inconstitucionalidad del presente impuesto; antes bien, nos referiremos a él introduciendo la consideración de un asunto que, si bien significativo, dispersa la gravedad de aquel estigma.

La ley que crea este tributo facultaba al Poder Ejecutivo Nacional a determinar el alcance definitivo y a eximir, total o parcialmente, respecto de algunas actividades específicas, dicho impuesto cuando, por las modalidades de sus operaciones hagan habitualmente un uso acentuado de cheques y cuyo margen de utilidad sea reducido en comparación con el tributo, o en otros casos de fundada necesidad; siempre que la situación particular no pudiera ser corregida por otro medio más idóneo.

Es ajeno a la presente colaboración ahondar en el análisis de tal delegación de facultades; sólo cabe afirmar que la misma carece de todo sustento constitucional al lesionar descubiertamente el principio por el cual nuestro máximo estatuto ordenador reserva al ámbito de la ley formal la creación de toda obligación tributaria.

Pocos meses más tarde de la instauración del citado tributo, la ley 25453 corrigió el texto legal vigente. Con ella se amplió el hecho imponible del gravamen, para alcanzar a partir de entonces lo que se indica en los tres incisos que componen su artículo 1, a saber:

Inciso a): Los créditos y débitos efectuados en cuentas -cualquiera sea su naturaleza- abiertas en las entidades regidas por la ley de entidades financieras.
Inciso b): Las operatorias que efectúen las entidades mencionadas en el inciso anterior en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica.
inciso c): Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito.

La alícuota general del impuesto es del seis por mil para los créditos y del seis por mil para los débitos. Sin embargo, en los supuestos en que el producido de las operaciones no se debite o acredite, según corresponda, en cuentas corrientes abiertas a nombre del respectivo ordenante o beneficiario, la alícuota es del doce por mil. Precisamente, este último es el tratamiento que, en principio, correspondería al hecho imponible que nos ocupa.

No está de más resaltar, que la versión enmendada también faculta al Poder Ejecutivo Nacional a definir el alcance definitivo de los hechos gravados mencionados precedentemente, así como también para crear un régimen especial de determinación para las entidades financieras aludidas.

Acerca del sustento jurídico de tal prerrogativa, nos remitimos a lo expresado párrafos más arriba de este trabajo.

Tal como lo anunciáramos al comienzo, el supuesto fáctico conflictivo es el que dimana del artículo 1, inciso c) del texto legal vigente, el cual reprodujéramos párrafos más arriba.

II - b) Según la reglamentación del Poder Ejecutivo
El Poder Ejecutivo Nacional reglamentó el tributo mediante el decreto 380/2001, disponiendo en lo que respecta al alcance definitivo del hecho que nos ocupa, que el mismo comprende:

"Todos los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros -aun en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito".

Del cotejo entre el texto de la ley, y el que surge de su decreto reglamentario, se aprecia una redacción cuasi textual, como que el último sólo agrega respecto de aquélla la mención "entregas de fondos".

Es decir, a excepción de tal aditamento, merced al cual se prevé que el impuesto también sea de aplicación sobre los traspasos físicos de dinero, no se da en el decreto reglamentario aporte alguno que tienda a esclarecer el hecho imponible previsto por el legislador en el artículo 1, inciso c), de la ley.

II - c) Según la reglamentación de la AFIP
Desde el punto de vista de la normativa reglamentaria dictada por la AFIP con relación al tributo de marras, rige en la actualidad la resolución general 1135 (s/t.o. y actual. por RG 1320), la cual dispone en su Título IV destinado a las "Disposiciones generales", artículo 43, lo siguiente:

"Los movimientos o entrega de fondos comprendidos en el inciso b) del artículo 2 del Anexo del decreto 380/2001 y sus modificaciones, son aquellos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados -existentes o no a la vigencia del impuesto sobre créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias-, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1, inciso a), de la ley 25413 y su modificatoria.
"Lo dispuesto precedentemente resulta de aplicación, siempre que dichos movimientos o entrega de fondos sean efectuados, por cuenta propia y/o ajena, en el ejercicio de actividades económicas.
"No se encuentran alcanzados por la norma citada en el primer párrafo, la transmisión de cheques mediante endoso -conforme a las disposiciones en vigencia dictadas por el Banco Central de la República Argentina-, ni los egresos que se realicen mediante los sistemas de caja chica o fondos fijos".
A nuestro juicio, tres aspectos de la referida norma reglamentaria suscitan especial atención; a saber: 1) que la función aclaratoria de la misma no se condice con su ubicación dentro de las "disposiciones generales" del precepto; 2) la expresión "Sistema de pagos organizado"; y 3) la mención de que el pago se efectúe en el ejercicio de actividades económicas.

En lo que respecta a la ubicación de la norma dentro del texto del referido acto resolutivo, y aun cuando es obvio que el deber jurídico impuesto por la autoridad no está supeditado a la posición que ocupe dentro del articulado de la misma, es cuanto menos extravagante que se le haya reservado un lugar de inobjetable secundariedad, si se nos permite esta expresión.

Es que, se supone razonablemente, que "lo general" se abre paso en la norma cuando lo particular, lo que merece prima atención, ya ha sido tratado. Y quién puede negar que la pretensión de la AFIP, de esclarecer el alcance de este hecho imponible incognoscible, resulta para el impuesto una cuestión esencial.

En todo caso, si la Autoridad Recaudadora pretendía puntualizar los recaudos del mencionado hecho imponible lo adecuado hubiera sido que tales "disposiciones generales", las que atañen a él, se hubieran considerado en el comienzo del articulado de la norma y no en el que prácticamente la concluye. Como se aprecia, el hermetismo hace a la naturaleza de la citada figura en todo orden.

En lo que respecta al alcance del recaudo de que el pago se haga en ejercicio de una actividad económica, lo consideramos aceptable, y a nuestro criterio tal exigencia no requiere mayor detenimiento en el análisis.

Visto ello, ninguna duda nos cabe de que toda la incertidumbre acerca de la interpretación del hecho imponible en cuestión se recuesta sobre la expresión "Sistema de pagos organizado".

No es insustancial al tema agregar que, con la misión de efectuar algunas aclaraciones respecto del presente gravamen, la AFIP dictó en su momento la nota externa 1/2001, en la cual, con relación a los débitos y créditos en caja de ahorro hizo empleo de la misma expresión, al disponer que tales movimientos no están alcanzados por el impuesto, en tanto no se efectúen en el marco de un sistema de pagos organizado, en sustitución del uso de cuenta corriente.
En concreto: ¿qué es un "sistema de pagos organizado"?

II - d) Según una opinión del servicio asesor técnico de la AFIP
En fecha 2/3/2004 la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP emitió el dictamen 15/2004, a raíz de una consulta vinculante en la que se inquiría al citado organismo acerca de: si determinada operatoria de pago a proveedores que se proyectaba implementar se ajustaba a las previsiones de la ley 25345, así como también si la misma se encontraba alcanzada por el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias.

Al respecto, el contribuyente explica que se trata de una empresa dedicada a la fabricación y venta de bebidas analcohólicas, quien recibe parte de las cobranzas de sus clientes en efectivo, por lo que analiza la posibilidad de cancelar las deudas con sus proveedores mediante el depósito de los fondos directamente en las cuentas bancarias de éstos.

La mención de la ley 25345, que el texto reproducido cita, identifica a la denominada "ley antievasión", la cual establece restricciones de naturaleza fiscal cuando se efectúen pagos en efectivo superiores a $ 1.000.- o su equivalente en moneda extranjera. De más está decir que esta norma, a excepción de que es ella la que ha establecido el precitado monto, resulta ajena al tema que nos ocupa.
Pues bien, en el referido acto de asesoría el dictaminante puntualizó, en lo que interesa a este trabajo que "se está en presencia de un Sistema de pagos organizado cuando -en el caso de una empresa- tanto el ingreso como el egreso de dinero debe registrarse y guardar la sistematización propia del control requerido por las sociedades".

A partir de estas expresiones puede interpretarse que "Sistema de pagos organizado" equivale terminológica y conceptualmente a "Sistema de registración de los movimientos de fondos de una empresa (más precisamente, parece aludir sólo a las organizadas jurídicamente conforme alguno de los tipos asociativos vigentes)".
O, en otros términos, que se configura un "Sistema de Pagos Organizado" cuando se movilicen fondos que deben ser registrados contablemente según lo exigen las normas del Código de Comercio y las propias de las figuras societarias contempladas en la legislación positiva pertinente.

Es notorio que tal significado poco agregó a la explicitación de un tema tan trascendente, hecho que se torna más grave a poco que se advierta que en algunas actuaciones inspectoras la AFIP ha asimilado "Sistema de Pagos Organizado" a "frecuencia o repetitividad de pagos en efectivo".

No sólo ello; también ha sido asimilado lisa y llanamente a los casos en que el contribuyente "cancela deudas comerciales en efectivo, sin recurrir a la utilización de sus propias cuentas bancarias".

Como se aprecia, el desconcierto impera en el propio organismo encargado de descifrar el alcance de la norma de la cual es autor.

II - e) Según la Comisión de Enlace FACPCE-AFIP
En la necesidad de hallar una explicación al hecho, y de sustentarlo, la AFIP ha citado en sus actos determinativos de oficio cierta explicación surgida de una reunión de la citada Comisión; más precisamente, la celebrada en fecha 23/5/2002.
Por encima de la indiscutible utilidad de estos encuentros (periódicas reuniones) entre tributaristas y representantes del Fisco, en cuyo seno se intentan sacar a luz y resolver dificultades fiscales cotidianas con las que se enfrentan en su ejercicio profesional los graduados en ciencias económicas, es notorio que no se trata del instrumento idóneo para reemplazar el "blanqueo" que propiciamos.

Concretamente, allí se dijo: "la definición de 'Sistema de Pago Organizado' no puede ser efectuada en forma genérica, sino que debe analizarse cada caso en particular".
Adviértase que no se ha expresado que el "Sistema de Pago Organizado" puede ser distinto en cada caso, sino que es la propia definición del concepto la que el Fisco consideró pasible de tal propiedad.

El absurdo jurídico de hacer valer un impuesto cuyo hecho generador no puede definirse con carácter general, sino que debe calificarse "caso por caso", destruye la generalidad ingénita y predicable de toda ley, convirtiéndose, por obra del pensamiento del administrador tributario, en una norma "ajustada a la ocasión".
Seguramente, no se ha elaborado en torno de la tributación concepto más extravagante. Es que si ello fuera válido, y el supuesto fáctico de la obligación impositiva pudiera amoldar el Fisco al caso particular; ¿cómo podría el contribuyente arreglar sus negocios con cabal conocimiento de su trascendencia fiscal?; ¿cómo podría prever si tal o cual transacción resulta o no alcanzada por un tributo, si ello dependiera del modo en que se instrumentan los movimientos de fondos que aquéllas requieren?; ¿cómo ejerce sus derechos, si ignora el sentido objetivo e igualitario que la ley fiscal debiera reservarle a sus actos?
El legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de capacidad económica, a no ser que pretenda instalar una sociedad sin seguridad(8). O lo que es lo mismo, y parafraseando al jurista y filósofo Jeremy Bentham, "un país sin civilización".

La "Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" reconoce a la seguridad como uno de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre.(9)

Dijo el pontífice Pío XII: "Del ordenamiento jurídico querido por Dios deriva el inalienable derecho del hombre a la seguridad jurídica y, con ello, a una esfera concreta de derecho, protegida contra todo ataque arbitrario".(10)

III - EL HECHO ADMINISTRATIVO QUE PONE AL DÍA EL TEMA
Como lo anticipamos al comienzo, acaba de trascender la respuesta de la AFIP a un reclamo de la Asociación de Concesionarios de la República Argentina (ACARA) con relación a cierto estado de incertidumbre que la entidad advierte respecto a la operatoria de las empresas asociadas a dicha Cámara, frente al mencionado tributo.
Tal manifestación del Organismo (fechada el 29/6/2009) lleva la rúbrica de contador público José Norberto Degasperi, en su carácter de subdirector general de la Subdirección General Técnica Legal Impositiva de la DGI.

Previo a descifrar sus fundamentos y conclusiones, es elemental exponer el tenor de la misiva de la entidad peticionante en lo que hace a sus aspectos más determinantes.
En este sentido, la misma se preocupa por aclarar que el sistema de pagos con que operan las concesionarias se realiza a través de las cuentas de las terminales y/o sus financieras, incluidas las operaciones en efectivo.

Luego expone las siguientes dos cuestiones, que son las que en esencia abastecen la respuesta del referido funcionario del Fisco:

1) El caso en que los clientes compradores de automotores pagan directamente, en efectivo, en la cuenta de la financiera de las terminales.
2) El caso en que las concesionarias reciben pagos en efectivo de parte de los compradores de automotores, los que son depositados por las mismas en las cuentas de las financieras de las terminales.
Como corolario de la aludida presentación, la Autoridad Fiscal concluye en estos términos:
a) El pago realizado por el cliente, en una cuenta bancaria de una entidad financiera, una vez efectuada la venta del automotor, no configura un Sistema de Pagos Organizado en el marco de la ley de impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, toda vez que el mismo se realiza dentro del sistema financiero, mediante el uso de una cuenta bancaria.
b) El crédito que se genera en la cuenta bancaria de una entidad financiera, en oportunidad que el cliente de la concesionaria deposite el importe correspondiente al pago del automotor, configura uno de los hechos imponibles descriptos en el artículo 1, inciso a), de la ley del citado gravamen.
c) Cuando el cliente paga a la concesionaria en efectivo la compra de un automotor, en lugar de realizarlo conforme a lo establecido en el artículo 1 de la ley 25345 -ley antievasión-, se está evitando la utilización de una cuenta bancaria por parte de la concesionaria, situación esta que conlleva evitar la configuración de los dos hechos imponibles previstos en el artículo 1, inciso a), de la ley del citado gravamen, los cuales se hallarían a cargo del titular de la cuenta bancaria, esto es, la concesionaria".
Obviando el análisis de lo descrito en el punto b) precedente, por cuanto no parecen centrarse allí las dificultades para enmarcar el alcance del hecho imponible "movimientos y/o entregas de fondos…", nos abocaremos al examen de los restantes puntos.

En lo que respecta al primero de ellos, es decir, el pago realizado por el cliente en una cuenta bancaria de una entidad financiera, el cual no configura para el dictaminante un "Sistema de Pagos Organizado", toda vez que el mismo se realiza dentro del sistema financiero, permite elaborar la siguiente conclusión: que no por el solo hecho de que el pagador prescinda del uso de su propia cuenta corriente bancaria se configura necesariamente un "Sistema de Pagos Organizado" (con el fin de evitar la incidencia del tributo).

Ello por cuanto, lo dice el funcionario en su respuesta a la entidad peticionante, el pago realizado en forma directa mediante el depósito en una cuenta bancaria del vendedor satisface el requisito de permanencia dentro del circuito financiero.
Ergo, dicho pago no tributa el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios y otras operatorias, y por ende el "salteo" de la etapa no se lo juzga distorsionante de la verdadera naturaleza del hecho económico.
Ahora bien, en su respuesta, el funcionario no discierne respecto de si el pago a la entidad financiera lo efectúa un particular o una empresa.

En este sentido, es palmario que el comprador de un automotor bien puede ser una persona física que no destina el vehículo a ninguna actividad económica, como también lo puede ser una empresa, caso este en que seguramente el bien sí se dispondrá para tal propósito.

De tratarse de un comprador persona física, ninguna duda cabe de que el pago directo del automotor a la financiera es ajeno al tributo, por cuanto no se hace en ejercicio de una actividad económica. Pero bien podría ser que el comprador fuese una empresa.

A tenor de la respuesta del funcionario, y conforme lo acabamos de analizar, es claro que mientras el pago ingrese en forma directan -sin intermediación de la concesionaria- a la entidad financiera, poco le interesa la calidad del comprador (sea un particular, sea una empresa). Es decir, el recaudador no subordina la realización del hecho imponible al carácter que ostenta quien paga y, por ende, en uno u otro caso no habrá impuesto por liquidar.

En lo que respecta al restante punto de la contestación del funcionario, la situación obviamente es distinta, por cuanto en este caso quien recibe el pago es la concesionaria, la que lo "descarga" en efectivo en la financiera de la terminal.
Aquí, y en criterio del citado subdirector, que compartimos, el sujeto pasivo del impuesto es la concesionaria, ya no por su carácter de perceptor de los fondos, sino por pagar en efectivo a la financiera de la terminal.

No se nos escapa, que bien podría preguntarse qué diferencia existe entre uno y otro criterio seguido por el recaudador para cada uno de los casos tratados.

A nuestro juicio, la diferencia de trato debiera buscarse dentro del propio razonamiento del funcionario del Fisco, para quien, frente a la aplicación del tributo, no es indiferente que el pago del cliente se realice directamente a la entidad financiera, a que se desplace desde el cliente a la concesionaria y desde ésta a la entidad financiera.

Es que, en este último caso, si bien el cliente paga en efectivo a quien le vendió el bien (entrega de fondos que ahora el Fisco la considera no alcanzada por el tributo), podría entenderse que el resto de la operatoria ("descarga" del monto pagado, a la financiera) no le brinda al recaudador la seguridad de que tal suma de dinero transite inexorablemente este camino.

Por ello, puede interpretarse que en este último caso, el "salteo" genera la aplicación del impuesto en cabeza de quien intermedia (en este caso, la concesionaria).

En síntesis de lo expuesto podemos concluir que, conforme la posición del Fisco, el hecho imponible "movimientos y/o entregas de fondos…" queda configurado sólo cuando dicho pago, cualquiera fuese la calidad de quien lo lleva a cabo, se efectúe en efectivo y en ejercicio de una actividad económica, y en la medida en que no se dirija en forma directa a una entidad financiera.

A contrario sensu: el pago en efectivo realizado directamente a una entidad financiera no perfecciona el hecho imponible del impuesto.

IV - EL PRONUNCIAMIENTO DEL FISCO ADAPTADO A LA GENERALIDAD DE LAS ACTIVIDADES
Sobre la base de lo expresado, y acorde con el criterio seguido por el Fisco en la respuesta de marras, cabe extraer algunas conclusiones aplicables con carácter general a todas las actividades económicas, en tanto se respeten las modalidades operatorias que han sido tenidas en cuenta para la emisión del referido informe.
Así, conforme la postura del recaudador, puede expresarse que toda empresa que paga a su proveedor mediante el depósito en efectivo en una entidad bancaria en la que éste tiene abierta su cuenta, no está llevando a cabo una operación que perfeccione el hecho imponible "movimientos y/o entregas de fondos…".

Obviamente, tampoco quedará configurado el hecho cuando dicho pago fuese realizado por una persona física que no lo efectúa en ejercicio de una actividad económica; claro que, en este caso, el presupuesto legal no se verifica no sólo porque el pago se efectúa directamente a una entidad financiera, sino además porque no responde al ejercicio de una actividad económica.

Por el contrario, si una empresa paga en efectivo a su proveedor, y éste "descarga" el pago a una entidad financiera, sí se habrá perfeccionado el hecho imponible en cuestión, pero en tal caso lo será en cabeza del proveedor. Ello es lo que surge del texto de la respuesta del funcionario del Fisco a la entidad consultante.

V - CONCLUSIÓN
Hemos analizado las particularidades de una reciente declaración del Organismo Recaudador, que fija determinadas pautas con relación a ciertas operaciones en que aparece configurado lo que se ha dado en denominar "Sistema de Pagos Organizado".
Desde este punto de vista, el pronunciamiento del Fisco es válido y merece ser reconocido como un aporte ilustrativo de la Administración, dirigido a los sujetos partícipes de operaciones que involucran movimientos o entregas de fondos.

Queda claro que, si bien la opinión ha sido emitida frente a una consulta referida a la actividad de comercialización del sector automotriz, nada impide que, respetando los mismos planteamientos puestos en consideración por la consultante, las conclusiones resulten válidas para toda otra actividad.

De todos modos, y más allá de tal asistencia al contribuyente, no debe perderse de vista que las operaciones que el legislador ha pretendido escoger para su inclusión en el inciso c) del artículo 1 de la ley del tributo carecen -aún hoy- de la mínima precisión descriptiva que permita reconocer cuál es la manifestación reveladora de capacidad contributiva que se ha pretendido alcanzar con el tributo.

Al estar falta de esa propiedad, la obligación tributaria se convierte en una entelequia sólo creíble para el Organismo Recaudador.

La certeza del derecho exige que las leyes estén redactadas en forma clara, orgánica, coherente con el resto de las normas, de modo tal que cuando se apliquen puedan subsumirse los casos en principios de justicia objetiva.(11)

Por ello, en aras de la reclamada certitud de las normas, debe el Congreso de la Nación blanquear el hecho imponible en cuestión en forma inaplazable, para lo cual proponemos de lege ferenda que el inciso c) del artículo 1 de la ley que regula el tributo exprese claramente que resulta aplicable a: "los movimientos de fondos, propios o de terceros, en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la ley de entidades financieras, y en el ejercicio de su actividad económica, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, excepto que dichos movimientos o entregas se realicen directamente mediante el depósito en cuenta corriente abierta en una entidad regida por la ley 21526, a nombre del receptor del pago".

De lo contrario, mientras el referido presupuesto legal no se explicite, y sin que estas palabras puedan ser interpretadas como un llamamiento de insumisión a la ley, la norma del artículo 1, inciso c), de la ley del tributo resulta inaplicable por quien debe cumplirla. Básicamente, ante la probada imposibilidad de conectarla a la situación concreta cuya descripción legal no es ni clara ni determinada.

Nota del contador José N. Degasperi
Buenos Aires, 29 de junio de 2009
Señor Director General de
Asociación de Concesionarios de Automotores
de la República Argentina - Acara
Dr. Horacio A. Delorenzi
Lima 265 - piso 3
(C1073AAE) Ciudad Autónoma de Buenos Aires

Me dirijo a usted con relación a su presentación mediante la cual solicita un nuevo análisis respecto del tratamiento que, en el marco del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, cabe dispensar a algunas operatorias de pago realizadas en la comercialización del sector automotriz.

Al respecto, atendiendo a la descripción de la operatoria esquematizada en su presentación, así como a las hipótesis planteadas en cuanto a la realidad negocial y a las relaciones jurídicas económicas generadas entre los sujetos que participan en las transacciones sometidas a consulta a fin de cancelar sus respectivas obligaciones contractuales, cabe entender, en principio y con carácter genérico, que:

a) El pago realizado por el cliente, en una cuenta bancaria de una entidad financiera, una vez efectuada la venta del automotor, no configura un sistema de pagos organizado en el marco de la ley de impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, toda vez que el mismo se realiza dentro del sistema financiero, mediante el uso de una cuenta bancaria.
b) El crédito que se genera en la cuenta bancaria de una entidad financiera, en oportunidad de que el cliente de la concesionaria deposite el importe correspondiente al pago del automotor, configura uno de los hechos imponibles descriptos en el artículo 1, inciso a), de la ley del citado gravamen.
c) Cuando el cliente paga a la concesionaria en efectivo la compra de un automotor, en lugar de realizarlo conforme a lo establecido en el artículo 1 de la ley 25345 -ley antievasión-, se está evitando la utilización de una cuenta bancaria por parte de la concesionaria, situación esta que conlleva evitar la configuración de los dos hechos imponibles previstos en el artículo 1, inciso a), de la ley del citado gravamen, los cuales se hallarían a cargo del titular de la cuenta bancaria, esto es, la concesionaria.

Con relación a las conclusiones precedentemente expuestas, corresponde destacar que éstas se encuentran sustentadas sólo en las argumentaciones, datos expuestos y hechos planteados en su presentación, sin llevarse a cabo verificación alguna respecto de los mismos, así como sin atender a ningún tipo de particularidades que pudieran derivarse de situaciones fácticas determinadas.

En consecuencia, cabe advertir que atendiendo al alcance del análisis efectuado, no corresponderá hacer extensiva la aplicación de las conclusiones emergentes del mismo, cuando se constate, con la necesaria y debida ponderación, que la operatoria aplicada en cada caso en particular reúne especificaciones y particularidades, con relación a las formas o estructuras jurídicas utilizadas -intentio iuris-, que la diferencie del supuesto analizado, existiendo detrás de las apariencias formales otro núcleo de negocios empíricos totalmente distintos -intentio facti- a los del instituto que se pretende aplicar.

Saludo a usted atentamente

José N. Degasperi




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Notas:
[1:] Del Vecchio, Giorgio: "Filosofía del derecho" - 9a. ed. - Bosch Casa Editorial SA - ed. española - 1991 - pág. 370
[2:] Luqui, Roberto E.: "El orden y la seguridad como valores del derecho" - Academia Nacional de Derecho - mayo/2008 - pág. 9
[3:] Queralt, Juan M.; Lozano Serrano, Carmelo y Poveda Blanco, Francisco: "Derecho tributario" - 5a. ed. - Ed. Aranzadi - 2000 - págs. 121/2
[4:] En orden a los tributos que recauda la AFIP, art. 2, L. 11683
[5:] Causa "Mellor Goodwin, SACIyF" - CSJN - 1973
[6:] Causa "Empresa Provincial de la Energía de Santa Fe c/Dirección General Impositiva (T.F. 14.663)" - CSJN - 22/2/2005
[7:] Sagüés, Néstor P.: "Elementos de derecho constitucional" - Ed. Astrea - 1992 - T. 2 - pág. 402
[8:] Queralt, Juan M.; Lozano Serrano, Carmelo y Poveda Blanco, Francisco: "Derecho tributario" - 5a. ed. - Ed. Aranzadi - 2000 - pág. 62
[9:] Expuesta en el art. 2 de ese documento fechado el 26/8/1789
[10:] Pío XII, radiomensaje navideño de 1942
[11:] Luqui, Roberto E.: "El orden y la seguridad como valores del derecho" - Academia Nacional de Derecho - mayo/2008 - pág. 9