jueves, 29 de diciembre de 2011

Asesoramiento Técnico desde el exterior. Efectos impositivos.

Breve comentario sobre nuevos fallos. Realización de Juan Carlos Yemma.

El análisis se centra en el encuadramiento como de fuente argentina de las prestaciones de servicios realizadas por beneficiarios del exterior.

2 de octubre de 2008

Asesoramiento técnico: nuevos fallos,
pero las dudas se profundizan


Por Juan Carlos A. Yemma


I. Introducción


Al inicio del presente año han sido conocidos sendos fallos que si bien prima facie parecieran estar vinculados a cuestiones disímiles, tienen raigambres comunes, ya que resuelven cuestiones similares vinculadas a la materia de asesoramiento prestado desde el exterior, en favor de las pretensiones fiscales pero con enfoques totalmente distintos.
Nos referiremos por tanto al encuadramiento como de fuente argentina de las prestaciones de servicios realizadas por beneficiarios del exterior en las sentencias recaídas en dos causas, la caratulada "Priu, Norberto v. Fisco nacional", de la sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, y la de la sala 1ª de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, "Aerolíneas Argentinas SA (TF 19.117-I) v. DGI".
Una aclaración previa que justifica que comparemos sentencias de distintos niveles jerárquicos en forma simultánea: la fuente interpretativa es la misma sala D del Tribunal Fiscal, y la cuestión que aparece como hilo conductor es cómo se utiliza y se encuadra legalmente el concepto "asesoramiento", a la hora de tratar un servicio prestado "desde" el exterior.
Todos recordarán la cuestión central del fallo "Aerolíneas", donde se analizaba la novedosa cuestión fáctica del procesamiento de datos en bases remotas —ubicadas físicamente en el exterior de nuestro país—, al que nos hemos referido en extenso en un trabajo anterior (1), que se asoció a la idea de "asistencia técnica" y que fuera resuelto en forma absolutamente opuesta en dos causas "gemelas" ("Aerolíneas Argentinas SA v. DGI" y "Austral Líneas Aéreas"; claro está que en el segundo caso —comentado en Revista Derecho Fiscal (2)— el decisorio fue emitido por otra sala del Tribunal Fiscal de la Nación).
Sin embargo, queremos señalar que el fallo de la Cámara de Apelaciones fue suscripto por el Dr. Bernardo Licht el 5 de febrero del 2008, y el 25 de marzo de 2008 —o sea apenas un mes y veinte días después del fallo de la Cámara ratificatorio de la doctrina del fallo "Aerolíneas" de la sala D— se conoce la sentencia de la sala D recaída en los autos "Priu, Norberto", en la cual se trata, entre varios importantes temas (3) que serán analizados por otros autores en esta misma revista, el de la retribución de servicios de "asesoramiento" prestados por un residente del exterior a un contratante residente en nuestro país, retornando el juzgador al patrón de análisis tradicional, o sea la aplicación del art. 12 de la ley, en lugar de tomar ventaja del fallo de la Cámara en la causa "Aerolíneas", que aplicó inexplicablemente el art. 5° de la ley del tributo, motivo por el cual lo hemos criticado.

II. El fallo de Cámara y su visión del principio de fuente para el servicio de procesamiento de datos en server remoto


En esencia, lo que nos parece importante destacar de la sentencia es la convicción con que se afirma que el procesamiento de datos en server remoto es una asistencia técnica y, por ende, si bien no está expresamente legislado, un servicio prestado en el exterior que al ser utilizado en la República Argentina resulta en la obtención de una renta de fuente argentina para el beneficiario del exterior que lo presta.
Analizar detalladamente los argumentos del Tribunal Fiscal, los agravios de la defensa y las respuestas puntuales a cada uno de los razonamientos por parte de la Cámara sería prácticamente repetir los comentarios que formuláramos en relación con la sentencia del a quo en el trabajo mencionado en la nota 1.
Lo destacable es el consid. 7° de la sentencia, que descalificando las reflexiones de la defensa sostiene que "las argumentaciones... lleva(n) a la confusión acerca de lo que se entendió por ‘asistencia técnica’, ya que el Tribunal Fiscal, sostiene que la prestación ‘opera como una asistencia técnica’ y que la utilización por parte de Aerolíneas en el país configura la fuente argentina de la renta para el beneficiario del exterior. En reiteradas oportunidades la defensa argumentó que en ningún momento pudo demostrarse que la prestación podía configurar un ‘asesoramiento’ para Aerolíneas y que por ello el soporte legal del art. 12, párr. 2°, Ley del Impuesto a las Ganancias no quedaba configurado".
Estimamos que algunos de los párrafos de nuestro trabajo anterior resumen cabalmente la cuestión:
"Ante tal escenario y eliminando de la ecuación cualquier connotación referida a medios o herramientas de la era electrónica, estimamos que con los parámetros interpretativos vigentes no podríamos hablar de establecimiento permanente en nuestro país ni de fuente territorial con el alcance que define el art. 5° de nuestra Ley del Impuesto a las Ganancias.
"Además, tampoco observamos la posibilidad de hablar de asesoramiento, ya que no hay consulta que implique la generación de una opinión que conlleve un consejo y que ha sido el tradicional enfoque en esta materia, a fin de aplicar la norma de excepción del art. 12, Ley del Impuesto a las Ganancias (asesoramiento técnico o financiero y similar de cualquier naturaleza prestado desde el exterior).
"Obviamente la provisión de información no implicaría transferencia de conocimientos o know how, por lo que claramente la posibilidad de invocar la aplicación del Régimen de Transferencia de Tecnología no sería posible, de acuerdo con la legislación ad hoc vigente.
"Al contrario, todo parece indicar que la actividad que describiéramos debería ser encuadrada en la definición genérica de fuente extranjera en cabeza de un beneficiario del exterior, en virtud de la cual un servicio prestado en el exterior, que no implique ‘asesoramiento’ o ‘transferencia de conocimientos técnicos’ para ser utilizados en el país, no podría estar sujeto a las reglas dispuestas en los arts. 91 a 93, Ley del Impuesto a las Ganancias.
"Más bien, la discusión puede centrarse en el debate instalado doctrinariamente hace unos años respecto a la diferencia existente entre los servicios de consultoría y la asistencia técnica en la legislación interna y en la confusa definición que hacen los tratados firmados por la Argentina para evitar la doble imposición internacional (4).
"Obviamente, los valores en juego por la prestación deberían ser justos y razonables y, de tratarse de empresas vinculadas, susceptibles de ser testeados según las normas de los arts. 14 y 15 de la ley de la materia, a fin de calificarlos como concertados entre partes independientes (arm´s length basis)".
En relación con la sentencia del Tribunal Fiscal, nuestra apretada conclusión fue en aquella oportunidad la siguiente:
"El art. 5º, Ley del Impuesto a las Ganancias, define a la fuente, en el caso de actos o actividades, como el lugar de realización de los mismos y el art. 9º, inc. c), in fine, del reglamento corrobora particularmente en el caso de servicios que la fuente queda definida por el lugar de la prestación, considerando a las rentas de fuente extranjera —a contrario sensu— cuando la actividad-prestación se desarrolla en el exterior.
"Por otra parte, la misma norma legal, al aludir a la utilización económica, se refiere a bienes —cosas y derechos— pero no a servicios, los que de utilizarse en la Argentina y probarse la conexidad con rentas generadas en la Argentina serán gastos admitidos como deducibles a los efectos de determinar la renta neta por quien incurra en dichos gastos necesarios.
"El tema es tan viejo como la propia ley y obviamente el interés del Fisco es recaudar cuando puede y, por ende, es entendible la pretensión de los funcionarios.
"Sin embargo, la excepción creada por el legislador al principio de fuente reseñado supra, viene dada por el art. 12 de la ley y está referida a actividades o servicios específicos prestados en el exterior y por ende su enunciación taxativa no es susceptible de ser extendida por analogía a otras situaciones no previstas. El caso es el de honorarios de directores y similares que actúen en el extranjero y el de honorarios u otras remuneraciones originados por ‘asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior’ y en estas definiciones no pueden ser encuadradas las contraprestaciones por el procesamiento de datos a la distancia.
"El hecho de que se trate de una prestación compleja, sin que pueda determinarse la prevalencia de una actividad sobre la otra y calificándola como una forma de asistencia técnica, con utilización económica en la Argentina, en la medida en que no se materialice en una opinión o consejo para el beneficiario local, no nos permite el encuadre como generador de renta de fuente argentina y por ende no podemos compartir el decisorio del tribunal".
El decisorio de la Cámara llega a su cenit creativo cuando en el punto 12, y luego de descalificar el sustento normativo brindado por la defensa sobre la base del art. 12 de la ley de la materia —en sentido contrario, por la falta de transferencia de conocimientos o asesoramiento alguno—, concluye diciendo: "con abono en tales premisas deviene a esta altura, abordar a la luz del art. 5°, Ley del Impuesto a las Ganancias, el examen de la contraprestación por la que Amadeus —la beneficiaria del exterior— percibe un precio". Trátase, concretamente, de establecer si el servicio prestado por la firma del exterior resulta utilizado económicamente en la Argentina.
Como puede observarse supra, ya habíamos aclarado en el trabajo anterior que precisamente el decreto reglamentario de la ley de la materia, en su art. 9°, inc. d), establece el nexo territorial para el caso de la prestación de servicios como el lugar de la prestación y no el de su utilización económica.
Justamente la doctrina ha sostenido que el art. 12 de la ley crea la excepción a este principio, a fin de evitar maniobras elusivas, pero siempre basándonos en el texto legal que es de aplicación específica y restringida a los honorarios que perciba un beneficiario del exterior por la actividad de asesorar (dar consejo o dictamen).
Y no hay confusión alguna que surja de la sentencia, ya que en el consid. 13 in fine vuelve a insistir: "resulta necesario establecer, se reitera, si el servicio prestado por el residente en el extranjero resulta aprovechable en función de la actividad económica de la actora".
A esta altura, pensamos que debiéramos preguntarnos para qué fue incorporado el art. 12 de la ley, para qué se tuvo que crear el Registro de Tecnología, y para qué seguimos pensando en la vigencia del art. 9°, ley 22.426, si para esta corriente doctrinaria cualquier servicio prestado desde el exterior es de fuente argentina, en la medida en que se pruebe su utilización por un contribuyente local para obtener ganancias de fuente argentina (y aquí deberíamos preguntarnos si las ganancias gravadas y las no gravadas —de fuente extranjera— también (5)).
De todo lo expuesto, el gran interrogante que aparece en toda esta elaboración —en nuestra opinión ilegal— es si el Fisco y sus funcionarios debieran aplicar la doctrina de este fallo en cualquier ocasión en la que aparezcan servicios prestados en el exterior que puedan deducirse en el balance fiscal del contribuyente de nuestro país, en razón de estar vinculados a la obtención de ganancias de fuente argentina y que por tratarse de servicios brindados o desarrollados en el exterior pero utilizados económicamente en el país debieran sujetarse al régimen de retención en la fuente que prevén los arts. 91 a 93 de la ley de la materia.

III. La causa "gemela" "Austral" y la sentencia del Tribunal Fiscal

Como bien lo resumen Tesón y Estahio, la actitud de la sala A del Tribunal Fiscal es "saludable", ya que pese al pronunciamiento de la sala D decidió efectuar un análisis riguroso de la verdadera naturaleza de las operaciones involucradas, y en consecuencia arriba a una solución que se corresponde con los principios básicos del impuesto a las ganancias.
Queremos subrayar y dejar constancia de nuestra total identificación con los argumentos de esta sentencia, los que creemos que deben ser remarcados, ya que están en línea con nuestros trabajos anteriores y son compatibles con la jurisprudencia administrativa emanada anteriormente del organismo recaudador que responde a bases legales que sólo podrían ser cambiadas a través del único instrumento idóneo: una nueva ley.
En este sentido, los consids. XI y XII de la sentencia resumen, a nuestro juicio, la doctrina al decir que "como derivación de lo expuesto —la sentencia describe puntillosamente el proceso de consulta de los usuarios del sistema Amadeus—, sólo cabe caracterizar a las transacciones electrónicas de marras como un servicio... prestado desde el exterior", y agrega que ante la ausencia de un establecimiento permanente en el país de la empresa radicada en España —aspecto no cuestionado por el organismo—, "cabe sostener en principio" que el Estado argentino carece de potestad tributaria sobre las operaciones en cuestión.
Veamos por qué "en principio" se concluyó que el servicio prestado (realizado en el exterior) desde el exterior era de fuente extranjera.
La respuesta se puede leer en el consid. XII de la sentencia, que aclara que "previamente debería descartarse que estos servicios realizados en el exterior, no constituyen un asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestado desde el exterior". Obviamente, lo que se está confirmando es que no existen servicios prestados desde el exterior que califiquen como de fuente argentina porque sean utilizados económicamente en la República Argentina, sino porque en razón de la aplicación art. 12, párr. 2º, de la ley se gravan por la norma de excepción y no por lo que dispone el art. 5°, como lo pretende la sentencia de la Cámara en la causa "Aerolíneas Argentinas". Culmina el razonamiento señalando la sentencia que a lo sumo lo que queda por dilucidar en cada caso particular es si ha existido "asesoramiento" en el sentido de la ley, lo que ha sido motivo de abundante jurisprudencia y doctrina.
Como decíamos supra, esto ocurre cuando se transmite una opinión o dictamen y si esto no sucede, en razón de que el servicio prestado no implica "asesoramiento", entonces no hay ganancia de fuente argentina.
Ya habíamos señalado que si la voluntad del Fisco es gravar este tipo de situaciones como de fuente argentina, deberá discutirse en el seno del Congreso de la Nación una posible modificación al texto del art. 5° de la ley, pudiendo tomarse como modelo la legislación española. En un reciente trabajo dicho artículo es analizado a la luz de la legislación mencionada, que establece el supuesto de excepción al lugar de la prestación del servicio: el de su lugar de utilización económica (6).

IV. La causa "Priu, Norberto" del Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, 25/3/2008

No bien se lee la descripción de los hechos, se observa que no se trata de una determinación basada —como ocurre habitualmente— en un proceso de fiscalización normal, sino que es producto de un allanamiento realizado en el domicilio del contribuyente dispuesto por el Juzgado Penal Económico n. 6. El imputado no pudo acceder a cierta información que se declaró reservada en función de lo dispuesto en el art. 38 del reglamento de la Ley de Procedimiento Administrativo, pese a que en el dictamen del Departamento Técnico y Legal de Grandes Contribuyentes se aclaró que las actuaciones secretas no fueron consideradas "para formar convicción en la determinación administrativa".
De esta manera se explica por qué el Fisco pudo tomar conocimiento de ciertos gastos en los que el contribuyente, residente argentino, incurrió a fin de enajenar acciones de una empresa argentina a un comprador del exterior, con la gestión de intermediación realizada por un banco del exterior —con sucursal en nuestro país—.
Tal como se describe en la sentencia, el ajuste tuvo como base la documentación vinculada con la cuenta Q 7929006 del Banco J. P. Morgan Securities Inc. de Nueva York (Estados Unidos de Norteamérica) y que pudo ser obtenida como consecuencia del allanamiento en el domicilio del contribuyente.
Agrega la descripción de hechos que el juzgado dispuso, además, el allanamiento de la sucursal que el Banco J. P. Morgan tiene en Buenos Aires.
El contribuyente expone sus argumentos —según relata el vocal opinante— señalando las razones por las cuales no se practicó la retención del impuesto a las ganancias en un pago que —se constató— se había efectuado con la cuenta que él poseía en la entidad bancaria del exterior.

Los hechos fueron descriptos así:

• El 26/11/1999 retiraron la suma de $ 13.267.003,21 en concepto de comisión de éxito JPM&Iguala Ago.Sept.
• Señala el contribuyente —imputado local— "que la actividad desarrollada por J. P. Morgan Securities Inc. no fue de intermediación de venta, sino que prestó un servicio integral de asesoramiento realizado íntegramente en el exterior, por lo que debe ser considerada como de fuente extranjera y en consecuencia no sujeta a retención".
• Pone de resalto que J. P. Morgan realizó tareas de "asistencia técnica" para facilitar la venta del paquete accionario de Petrolera Argentina San Jorge SA entre posibles adquirentes que no estaban en la Argentina —cosa que ocurrió dado que Chevron de Canadá resultó ser el adquirente—.
• El contribuyente, Sr. Priu, abona a la sucursal en Buenos Aires de la entidad bancaria mencionada la suma de $ 6.893.301,50, sin efectuar retención alguna en los términos de los arts. 5°, 12, 91 y 93, inc. h), Ley del Impuesto a las Ganancias, por lo que el Fisco entiende que se adeudan $ 2.171.389,98 (o sea el 35% del 90% de la renta bruta del beneficiario del exterior, por aplicación del art. 93, inc. h]).

Frente a esta transcripción de argumentos esgrimidos por el contribuyente para justificar la no retención, cabe preguntarse si existió alguna estrategia que no terminamos de comprender, ya que justamente está poniendo de manifiesto que J. P. Morgan Securites Inc. prestó un servicio de asesoramiento y por ende, en nuestra opinión, le dejó allanado el camino al Fisco para aplicar el art. 12, párr. 2° de la ley.
Por otra parte, teniendo en cuenta que en dicho momento no se había dictado la resolución 328 del Registro de Tecnología, bien pudo calificarse tal asesoramiento como comprendido en el Régimen de la Ley de Transferencia de Tecnología 22.426, con la consiguiente posible aplicación de su art. 9°, que hubiese permitido llegar a la misma conclusión, salvo por el hecho de que nadie pudo deducir el gasto en discusión ya que se trataba de un concepto vinculado a la obtención de rentas no alcanzadas —resultado de la compraventa de acciones por un sujeto persona física no habitualista de dicha actividad—.
La segunda cuestión de peso es el hecho de que la remuneración fue abonada en la sucursal de Buenos Aires de la entidad bancaria transnacional, por lo que de acuerdo con antecedentes del organismo fiscal, no debiera haber sido de aplicación el régimen de retenciones en la fuente de los arts. 91 y ss. de la ley del tributo, ya que la sucursal es un sujeto local, según lo establece el art. 69 de la ley.
También se aclara que la sucursal de Buenos Aires percibió el 25% del monto total de los honorarios por intermediación —y asesoramiento o asistencia financiera, declarada o "confesada" por el contribuyente— y que la propia sucursal declaró como sujeto al pago del impuesto al valor agregado e imputó como ganancia propia en su balance fiscal, según el relato de la sentencia. Más adelante se describirá el impacto que esta cuestión tuvo en la decisión del tribunal, de cara a la determinación de la retención definitiva.
Creemos que en primer lugar se hubiera debido confirmar si la porción del honorario atribuida a la casa matriz del J. P. Morgan era una participación arm’s length, de acuerdo con lo que disponen los arts. 14 y 15 de la ley de la materia. Hacemos notar que de este tema —precios de transferencia— no hay una sola mención ya que según consta en el informe del vocal opinante, el contrato fue suscripto el 17/12/1998, es decir con anterioridad a la incorporación de la metodología del art. 15 vigente a partir del 31/12/1998, pero se le dio efecto en la declaración jurada de la sucursal en el año fiscal 1999, cuando ya regía la reforma incorporada por la ley 25.063 a la ley del tributo.
De todos modos cabe preguntarse si fue equitativa la asignación de un 25% a la sucursal argentina y un 75% a la casa matriz.
Más allá de la falencia de los métodos enunciados en el art. 15 de la ley vigente, ¿qué criterio hubiera correspondido aplicar?
En verdad las normas legales vigentes no eran específicas, pero para las sucursales se referían al principio de la contabilidad separada en los arts. 19 y 20 del decreto reglamentario de la ley del tributo. Por lo tanto, si la contabilidad de la sucursal indicaba un porcentaje de participación del 25% —como remuneración de la actividad local— el Fisco, en nuestra opinión, debía impugnar el balance de la sucursal y rebatir la prueba contable, en la que la entidad bancaria "fundó" su proceder.
Por su parte, el representante del Fisco, obviamente, ante la calificación del propio contribuyente de su relación con la entidad bancaria, a la que define como "asesor financiero exclusivo" respecto de la venta del paquete accionario de Petrolera San Jorge SA de Argentina, sostiene que en los términos de los contratos se está "ante una actividad de intermediación de asesor financiero, efectuada en el exterior".
Esta afirmación es desconcertante, ya que si se opera como intermediario de la transacción (poniéndose en el medio entre vendedores y compradores —middle man—), en todo caso el rol de asesor financiero —dar consejo a los vendedores— reviste el carácter de actividad complementaria de la primera, y si no fuera posible escindir el valor de las contraprestaciones respectivas, deberían haberse ofrecido pruebas, las que en principio la propia entidad sugiere al pagar el IVA por el 25% del total de los honorarios.
Por otra parte, la norma reglamentaria (art. 156 del decreto reglamentario) referida a la imposibilidad de escindir los honorarios encuadrados en el art. 93, inc. a), de la ley y la solución de aplicar la tasa de retención más alta están incorporadas para el caso en el que opere la coexistencia de retribuciones que pudieran quedar comprendidas en los puntos 1 y 2 del citado inciso del art. 93 (21% vs. 28% de tasa efectiva), pero no contempla el caso de la coexistencia de retribuciones por asesoramiento y comisiones por intermediación, cuyo desarrollo ha sido realizado por la entidad transnacional con el objetivo de encontrar un adquirente en el mercado exterior.
El principal argumento del Fisco es que los honorarios percibidos por J. P. Morgan versan sobre la actividad desarrollada en el exterior en atención al contrato suscripto con el vendedor y que la sucursal no se encuentra incluida en la relación (7).
Siempre, y como es tradición en esta materia, el sustento conceptual es el art. 12 de la ley, ya que se argumenta la actividad de asesoramiento financiero citando el dictamen 2/2000, el cual hemos comentado (8) anteriormente y que se refiere a una situación un tanto diferente, ya que versa sobre honorarios a reembolsar como consecuencia de tareas preparatorias para la obtención de un préstamo, que finalmente no se materializó.
De todos modos y pese a las críticas que nos parecieron pertinentes en aquel momento, ya que se trataba del asesoramiento a los bancos del exterior por profesionales del exterior que se terminaron reembolsando —pagando— por la empresa local, en razón del compromiso contractual contraído, en dicha oportunidad nos sirvió para anticipar la tendencia interpretativa del organismo, que marcó luego una similar orientación de enfoque a la de otra de las salas del Tribunal Fiscal (9), que consistió en "demostrar" que en gran parte de las situaciones fácticas posibles casi siempre se puede encontrar en forma subyacente la existencia de un consejo u opinión en las prestaciones brindadas desde el exterior para su utilización por parte de un sujeto ubicado en nuestro país, con lo cual se dispara la aplicación del art. 12, párr. 2° de la ley del tributo.
El voto del Dr. Brodsky merece un análisis muy fino, porque el decisorio comprendió un sinnúmero de cuestiones controvertidas en esta materia y que al final es conveniente repasar en sus aspectos parciales, ya que reconoce posturas conceptuales de importancia a la hora de su generalización.
En primer lugar, realiza una afirmación que, a nuestro juicio —en su estado puro—, despeja muchas dudas, que en lo personal nos hicieron repensar nuestro entendimiento de la razón de ser del art. 12 de la ley. En efecto, el distinguido vocal señala que "se pone en evidencia que hubo una labor de intermediación realizada en el exterior que el mismo Fisco califica de importante, cuya remuneración en principio no se hallaría alcanzada por tributos argentinos, en razón de reconocerse que se trata de prestaciones efectuadas íntegramente en el exterior, las que por ende resultan ser de fuente local para su beneficiario no residente en el país". Esto es teóricamente indiscutible a partir de la aplicación del criterio de fuente para el beneficiario del exterior. Pero no fue el criterio que debió ser aplicado en la causa "Aerolíneas Argentinas".
Cabe entonces preguntarse cómo es que la sentencia resulta en definitiva parcialmente favorable a la pretensión fiscal.
La sentencia continúa expresando que ante la dificultad de evaluar la magnitud de la prestación —por la inexistencia en autos—debe suponerse que su valor —entendemos que se está refiriendo a la intermediación en la compraventa de acciones— "es la diferencia entre el total remunerado menos la participación reconocida a la filial argentina por su intervención en la operación".
A esta altura sostenemos que si hay un reconocimiento en el sentido de que el total remunerado fue un "paquete único" percibido por la entidad financiera internacional en Nueva York, y si ésta luego acreditó a la sucursal de Argentina un monto determinado que luego incluyó en su balance local y abonó el correspondiente impuesto al valor agregado, no parece lógico que el recibo no fuera otorgado directamente por ella.
No conocemos las situaciones de hecho que rodearon la operación, pero lo cierto es que lo que el Fisco encontró como consecuencia del allanamiento fueron pagos hechos en el exterior y los sujetó a las exigencias de la ley del tributo en materia de pagos a beneficiarios del exterior.
Ahora bien, lo que el vocal sugiere es reconocer efectos fiscales al procedimiento de atribución del resultado propuesto por la entidad internacional en la contabilidad de la sucursal, cosa que se observa en la determinación del impuesto rectificando la efectuada en la determinación administrativa (ver consid. IX de la sentencia).
Como señalamos supra, si bien el contrato fue suscripto en el año 1998, la sucursal reconoció su participación en el negocio total en el año fiscal 1999, período en el que ya tenía vigencia la ley 25.063 que incorporó a la ley del tributo la metodología de precios de transferencia, por lo que, en nuestra opinión, se podría haber obviado el comentario acerca de la incertidumbre de la asignación de resultados a la entidad local y a su casa matriz, aunque para ser justos el "principio de la contabilidad separada" nunca fue eliminado del decreto reglamentario respecto de los establecimientos permanentes.
Debemos reconocer que la sentencia se apoyó en la manifestación del propio contribuyente, que en su descargo señaló que la actividad de la entidad bancaria internacional era la de brindar asistencia técnica y financiera en la operación, "así como identificar y contactar adquirentes calificados", con lo que asumió que la función de asistencia técnica al vendedor era subyacente a la función de intermediario desarrollada en el exterior y ajena por lo tanto al tributo argentino.
En tal sentido, entonces, "la lógica" consecuencia es afirmar que se trataba de un servicio prestado "desde" (10) el exterior y no "en" el exterior, para que a renglón seguido se invoque el art. 12, párr. 2°, ley 20.628 (t.o. en 1997 y modif.), que le otorga a la remuneración el carácter de renta de fuente argentina.
Pero entonces debemos preguntarnos: ¿es lógica la conclusión a la que se arriba, en el sentido de que al no poder discriminar la remuneración por el análisis que obra en autos se descarta el análisis "funcional" de precios de transferencia contemplado en las directrices de la OCDE?
¿Y qué sucedería si pudiera haberse medido pericialmente la remuneración arm´s length para la participación funcional de la casa matriz y la sucursal de Argentina, sobre la base de los activos, funciones y riesgos de cada una de las partes involucradas en la prestación?
Hay tres afirmaciones de la sentencia que debieron ser tenidas en cuenta al momento de fijar las reglas para juzgar la determinación cuantitativa de la base imponible.
En primer lugar se dice que el servicio de intermediación desarrollado en el exterior es de fuente extranjera; en segundo lugar se reconoce que en autos no existen elementos que permitan al juzgador asignar la remuneración global a la función de asesoramiento —gravada— y a la intermediación —no alcanzada—; y en tercer orden se reconoce valor estimativo a la remuneración asignada por la casa matriz a la sucursal.
Falta entonces, a nuestro juicio, en el razonamiento ordenado propuesto por el vocal un último y definitorio aspecto: cuánto se pagó en concepto de comisión y cuánto en concepto de asesoramiento, en función de las tareas efectivamente desarrolladas por la casa matriz y por la sucursal, respectivamente.
Como mínimo la sucursal presentó el cliente local —persona física— a la casa matriz y ésta desarrolló la tarea de localizar compradores en el exterior; del mismo modo y en un análisis superficial, los funcionarios de la sucursal debieron trabajar activamente en el asesoramiento profesional al vendedor que les encomendó tamaña tarea (la venta de un paquete accionario de U$S 1.200.000.000, como sugiere el vocal, implicó el armado de un data room en nuestro país para que los compradores potenciales pudieran encontrar la información básica en forma rápida, como es de estilo, con la consiguiente dedicación de un equipo profesional local).
Entonces, ¿puede presumirse que ante la falta de apertura de la información el 100% de la remuneración asignada a la sucursal responde al rubro "intermediación" y el 100% de lo asignado por default a la casa matriz responde al rubro "asesoramiento"?
La solución que se encontró es que la asignación o imputación contable de la remuneración correspondiente a la sucursal por la prestación de servicios es un simple acto de distribución de costos dentro del conjunto económico para llevar a cabo la operación —invocan a estos efectos la doctrina de la Corte Suprema en la causa "Kellog SACIyF"—.
No nos satisface la conclusión por dos razones:
En primer lugar, porque creemos que la sucursal no recibe o no debe recibir una simple compensación de sus costos, sino una remuneración arm’s length de su casa matriz. Si así no lo hubiera hecho, la determinación debiera haberla practicado la sucursal hasta el monto que cumpliera con el requisito del art. 14 de la ley del tributo.
La segunda insatisfacción deviene de la incertidumbre que nos produce, aunque nos gratifica intelectualmente, el aparente abandono de la doctrina fijada en la causa "Aerolíneas Argentinas", que ha quedado circunscripta en consecuencia al novedoso escenario del procesamiento de datos en server remoto, sin que se haya extrapolado a una situación como la analizada, donde bien se podría haber sostenido que el servicio prestado desde el exterior era en su totalidad de fuente argentina, tal como lo hemos desarrollado al comentar el fallo de la Cámara.
La conclusión necesaria es la razón de ser del título de esta colaboración: un fallo más pero la incertidumbre continúa, y las autoridades encargadas de establecer políticas y normas más transparentes para los contribuyentes deberían pensar en resolver estas cuestiones que nunca encuentran un panorama de aplicación uniforme.
En el ámbito académico preocupan estos temas, sobre todo si se piensa en las tendencias globales en materia de asignación de costos centrales a las filiales y sucursales; así se producen cuestiones a resolver que ante este estado de incertidumbre permiten vislumbrar futuras controversias que nunca se traducen precisamente en mejoras en la recaudación fiscal, pero con toda seguridad inundarán los tribunales de nuevos litigios.




(1) Procesamiento de datos en server remoto, en PET 2004 (octubre, nro. 311), 1.
(2) Comentario de jurisprudencia en Estahio, Valeria - Tesón, Miguel A. M., "El fallo ‘Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA’", Revista Derecho Fiscal 2007-3-117 y ss.
(3) Además del tema de asesoramiento y su utilización en la Argentina, trata otros temas de relevancia, como la disposición o "consumo" de salidas dinerarias que no inciden en el balance fiscal ya que representan erogaciones no vinculadas a la obtención de ganancias gravadas, sin el soporte documental que exigen la ley del rito y del impuesto a las ganancias para el caso de gastos deducibles vinculados a la obtención de ganancias gravadas por el impuesto mencionado; la reserva de información calificada como confidencial —reservada o secreta— en el procedimiento de toma de vista, previsto en la Ley de Procedimiento Administrativo (19.549), comprobándose que el funcionario que suscribió la vista opinaba en un informe anterior, separado del expediente dado a conocer al contribuyente como consecuencia de la solicitud de vista, en sentido adverso al criterio que sostuvo en definitiva al formularla (respecto de la procedencia de las retenciones a los beneficiarios del exterior, y por no tratarse de "erogaciones", ver punto III del dictamen del vocal opinante).
(4) Gottlib, Gabriel, "Asesoramiento técnico prestado desde el exterior: beneficios de los tratados para evitar la doble imposición", LL 1996-C-1494; "Impuestos en el comercio electrónico", PET 229.
(5) Planteamos esta cuestión, ya que al desarrollar la tesis de la sentencia en la causa "Priu" de la sala D del Tribunal Fiscal de la Nación se sostiene la imposición del beneficiario del exterior cuando los gastos están vinculados a la obtención de una ganancia no alcanzada con el tributo y aunque se trate de la disposición de fondos del beneficiario de las ganancias, residente en nuestro país.
(6) Forcada, Carlos, "El fallo ‘Aerolíneas Argentinas’ y la utilización económica de un servicio en el impuesto a las ganancias", Revista Derecho Fiscal 2008-4-59.
(7) Una cuestión con raigambres similares, en cuanto a actividades realizadas parcialmente por la casa matriz y el establecimiento permanente radicado en nuestro país, se planteó en un caso en el que se encontraban relacionados ENACE SA del Estado nacional, perteneciente a la Comisión Nacional de Energía Atómica (CONEA), y un contratista, "Hochtief AG" de Alemania, que operaba en la Argentina a través de una sucursal, pero en la prestación involucraba personal técnico de la casa matriz en Alemania. La discusión que se planteó entre la CONEA, como agente de retención en la fuente, y la contratista extranjera derivó en una causa que finalizó en la Corte Suprema de Justicia de la Nación porque el organismo local retuvo el impuesto a las ganancias por los pagos correspondientes a los honorarios imputables a las tareas realizadas en el exterior, sin la participación del personal local. El tema se encuentra descripto parcialmente en la sentencia del Supremo Tribunal, en el voto de la minoría. El fondo de la cuestión fue resuelto luego de una década de intervenciones de las distintas oficinas de la DGI y la Dirección Nacional de Impuestos, que aceptó finalmente que por aplicación del convenio para evitar la doble imposición, correspondía considerar a los honorarios en cuestión atribuibles a la casa matriz y por ende se aplicó su art. 7º —beneficios del ente ubicado en el exterior, la casa matriz— y en consecuencia no sujetos a imposición en nuestro país. Si bien a nivel administrativo el problema radicaba en interpretar la aplicación del convenio, la cuestión previa fue probar que en la realidad económica de los hechos la firma alemana "actuaba efectivamente en el país mediante dicho establecimiento y que no se trataba de una simple estructura formal que encubra una actividad directa de la casa matriz..." (nota 81-86 de la SSPAT del 27/2/1986).
(8) Yemma, Juan Carlos A., "Asesoramientos del exterior, vinculados a operaciones financieras", DTE 2000.
(9) Causa "Calcográfica Ciccone" y otras mencionadas en nuestro artículo "La causa "Supercanal" y dos grandes temas: El costo financiero y el asesoramiento financiero y periódico para la obtención de préstamos brindados desde el exterior", Revista Derecho Fiscal 2007-1-43.
(10) Según la Real Academia Española, desde "denota el punto, en tiempo o lugar, de que procede, se origina o ha de empezar a contarse una cosa, un hecho o distancia"; por otra parte, en "denota en qué lugar, tiempo o modo se realiza lo expresado por el verbo a que se refiere".


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