La inscripción como monotributistas no es una opción al contratar una “locación de servicios” en forma habitual.
En el ámbito estatal, la contratación de personal para realizar ciertas tareas resulta bastante habitual. A tal efecto, muchos prestadores de servicios se inscriben como monotributistas para, de esta forma, encontrarse incluidos en un régimen que les permite acceder a una cobertura de salud y garantizarse una jubilación a futuro mediante el pago de una cuota mensual, que ingresan al fisco, de acuerdo con la categoría correspondiente.
En este escenario, sucede que los contratos se suelen renovar por varios períodos asemejándose esta situación, en la práctica, a una relación de dependencia, pero sin que existan aportes y contribuciones durante la existencia del vínculo entre las partes.
En consecuencia, no resulta aplicable la protección legal que establece la Ley de Contrato de Trabajo, por ejemplo, en lo que respecta a licencias, indemnizaciones, aguinaldo, entre otros conceptos.
La normativa vigente no permite que las empresas privadas adopten esta modalidad a los fines de emplear trabajadores, es decir, no pueden tenerlos facturando por tiempo indeterminado, cumpliendo, a su vez, una carga horaria y realizando tareas rutinarias.
Es por ello que, a los ojos de los magistrados, tal situación se considera normalmente una práctica deshonesta tendiente a evitar la registración y el pago de cargas sociales.
Así las cosas, vale destacar que, en el sector público, los contratados -tal como se los suele conocer- se difencian de aquellos dependientes que conforman la planta permanente y gozan de la característica "estabilidad" de los empleados del Estado.
En este escenario, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) nuevamente puso un freno al uso de las locaciones de servicios, tal como había ocurrido en el renombrado fallo "Ramos, José c/Estado Nacional s/indemnización por despido".
En esta oportunidad, el máximo tribunal resolvió que un trabajador contratado por el Gobierno porteño cobrara un resarcimiento, como si se tratara de un empleado en relación de dependencia.
El problema, que en la actualidad advierten los expertos consultados por este medio, radica en que los tribunales exhiben criterios dispares a la hora de evaluar la utilización de este tipo de figuras por parte de Estado.
No obstante, la sentencia cobra relevancia porque resulta un verdadero llamado de atención, que también alerta a las empresas privadas que desnaturalizan la utilización de la figura del monotributista o de la locación de servicios para ocultar una verdadera relación laboral. Esto es así, dado que, a través de tal maniobra, se estima que las compañías evaden hasta la mitad de las cargas sociales a cancelar.
En esta causa, para la Corte, las sucesivas contrataciones del trabajador llevaban a que la persona involucrada tuviera una legítima expectativa de permanencia laboral.
Además, los jueces remarcaron que esa situación merecía la protección que el artículo 14 bis de la Constitución Nacional otorga a los trabajadores contra el despido arbitrario, por lo que era procedente el reclamo indemnizatorio de este último ante la ruptura de la relación laboral por parte de la administración pública.
Por otra parte, la Corte hizo hincapié en que la doctrina del fallo Ramos alcanza a "todos los trabajadores" que se encuentran ligados por un vínculo como el referido, "ya sea con la Administración Pública Nacional, provincial, municipal o con la Ciudad Autónoma de Buenos Aires".
Protección constitucional
En este caso, el trabajador inició una demanda para que el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires le pagara las indemnizaciones por despido sin causa y otros créditos salariales previstos en la Ley de Contrato de Trabajo.
El reclamante adujo que durante siete años y mediante la suscripción de diversos contratos de "locación de servicios", convino con las autoridades porteñas la prestación de tareas como "operario", las que resultaron materialmente consustanciales a una relación de dependencia, regida por la mencionada normativa.
En un determinado momento, uno de sus superiores le negó la posibilidad de trabajar por lo que el dependiente se presentó ante la Justicia para quejarse por su desprotección contra el despido arbitrario.
Argumentó que su situación estaba protegida por la Constitución Nacional y pidió la inconstitucionalidad del artículo 2 inciso a) de la Ley de Contrato de Trabajo, en tanto éste exige la formulación de un acto expreso de la administración a fin de incluir al trabajador en el régimen laboral privado.
La sentencia de primera instancia hizo lugar a la demanda sin pronunciarse con relación al planteo de inconstitucionalidad, por considerar inoficiosa una decisión en tal sentido. Sin embargo, la Cámara revocó lo decidido.
La Corte, finalmente, terminó resolviendo el tema. En ese sentido, sostuvo que se debía aplicar la doctrina establecida en la causa "Ramos, José Luis c/ Estado Nacional".
Los magistrados remarcaron que no hubo voluntad del Gobierno de la Ciudad para incluir al reclamante en el régimen de la Ley de Contrato de Trabajo.
Es más, señalaron que el mismo no efectuó tareas transitorias sino que sus actos eran aptos para generar razonables expectativas de permanencia.
En efecto, los jueces explicaron que en el caso había que analizar dos puntos principales: por un lado, que la naturaleza jurídica era real, sin importar el nombre que el legislador o los contratantes le atribuyan. Por otro, que resultaba una evidente desviación de poder la contratación de servicios por tiempo determinado con el objeto de encubrir vinculaciones laborales de carácter permanente.
"Quienes no se encuentren sometidos a la Ley de Contrato de Trabajo, en tanto desempeñen tareas materialmente subordinadas y permanentes a favor de la Administración Pública nacional o local, gozan de la protección conferida por el artículo 14 bis de la Constitución Nacional", se lee en la sentencia.
"El mandato constitucional según el cual el trabajo en sus diversas formas gozará de la protección de las leyes, incluye al que se desarrolla tanto en el ámbito privado como en el público", explicaron los jueces.
Por ese motivo, consideraron que lo decidido en el mencionado caso Ramos "alcanza a todos los trabajadores que se encuentran ligados por un vínculo como el considerado en ese precedente, ya sea con la Administración Pública nacional, provincial, municipal o, como en el presente caso, la específica de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires".
Repercusiones
Héctor García, socio de García, Pérez Boiani & Asociados, destacó que "el fallo puede transformarse en un verdadero llamado de atención para el Estado, en su rol de contratante/empleador, frente al pasivo contingente que pueda conllevar el empleo de la figura del monotributista y su desnaturalización en el tiempo".
"El fallo es de gran relevancia en lo jurídico", indicaron Juan Carlos Cerutti y Gustavo Unamuno, socios del estudio Cerutti - Unamuno - Darago.
Y remarcaron que esto es así "ya que la Corte es cada vez más firme en atacar a aquellas relaciones de empleo que, a todas luces, son normales y habituales de los lugares dónde se desempeña el empleado y que estaban cubiertas bajo la figura de locación de servicios".
"Si bien es un gran logro, lo cierto es que sigue siendo injusto el trato respecto de las empresas privadas ya que, en idéntico caso, no sólo deben pagar la indemnización por despido, sino que deben pagar las multas por empleo en negro o por falta de entrega de certificados de trabajo", agregaron los especialistas.
"A la Corte le falta dar un paso más allá y equiparar al Estado con los privados en cuanto a los castigos por incumplimientos, y deben ser ejemplificatorios al imponerle al mismo que abone las cargas sociales evadidas", concluyeron.
Para Juan Manuel Minghini, socio del estudio Minghini, Alegría & Asociados, "las empresas deberán extremar en forma rigurosa la utilización de contratos de locación de servicios, aún cuando legalmente corresponda su utilización".
"El fallo, si bien no trae trascendencia en forma directa al sector privado de las compañías, permite analizar las pautas y criterios que rigen actualmente en el máximo tribunal", concluyó.
martes, 26 de abril de 2011
La Corte condenó el uso reiterado de la figura de "locación de servicios" en el ámbito estatal.
Pautas que rigen las licencias especiales y suspensiones de empleados.
Tanto las licencias especiales como las suspensiones comienzan a partir del mismo momento de ocurrido el hecho generador.
Entre los motivos que justifican las licencias especiales mencionadas se encuentran:
- Nacimiento.
- Matrimonio.
- Fallecimiento.
- Estudios (exámenes).
La característica fundamental que presentan todos ellos es que son extraordinarios, es decir, no se presentan en la vida del empleado todos los días, con normalidad, por ello son titulados como licencias especiales.
Dichas licencias encuentran su fundamento en la necesidad de otorgar al dependiente mayor tiempo del que cuenta normalmente -debido a la falta de prestación de servicios- para adaptarse a su nueva situación, reponerse y realizar los trámites necesarios, sin la pérdida de remuneración, cumpliendo, de esta forma, con la protección que la Constitución Nacional asigna a los derechos y garantías a los trabajadores.
La ley establece la cantidad de días que en cada supuesto el empleador debe otorgar a sus empleados.
Así, establece una licencia de dos días para el padre por nacimiento de su hijo, de diez días por matrimonio a cada cónyuge, de tres por fallecimiento del cónyuge o de la persona con la cual estuviere unido en aparente matrimonio, de hijos o de padres, uno en caso de fallecimiento de hermano, y un máximo de diez días o dos por cada examen a rendir en la enseñanza media o universitaria.
Es importante insistir en que las licencias se producen por el acaecimiento de estos hechos y que los plazos correspondientes comienzan a contarse a partir de sucedidos los mismos, computándose los citados plazos en días corridos, no pudiendo ser pospuestos, debiendo ser al menos uno de los días hábil en caso de nacimiento, fallecimiento o exámenes educativos coincidentes con domingo, feriados o días no laborables.
Debido a que las convenciones colectivas de trabajo o laudos con fuerza de tales, que contengan normas más favorables a los trabajadores que las previstas en la Ley son válidas y de aplicación, muchos convenios establecen licencias especiales más beneficiosas para sus trabajadores que las legales, en virtud de lo cual deberá estarse a lo previsto por ellos al respecto.
En tal sentido, distintos acuerdos otorgan a los trabajadores comprendidos en su ámbito de aplicación mayor cantidad de días correspondientes a licencia por matrimonio, licencia por mudanza y trámites personales o prenupciales, licencia por donación de sangre, por enfermedad de parientes o personas a cargo del dependiente con mayor extensión de parentesco, licencia por rendición de exámenes y otras consideraciones.
En el caso de la licencia por maternidad, originada también en el nacimiento, la misma presenta características especiales ya que su plazo no comienza a partir del hecho generador sino que lo hará 45 o 30 días antes (a opción de la trabajadora) de la fecha presunta de parto y durante el plazo total de 90 días. Y siempre y cuando la empleada haya denunciado su embarazo oportunamente, percibirá una suma igual a la remuneración que recibiría si estuviere en actividad, que abonará directamente la ANSES en concepto de asignación familiar.
Ante licencias originadas por nacimiento -maternidad y paternidad- los plazos fijados por la Ley de Contrato de Trabajo, a lo largo de su tiempo de aplicación, no han satisfecho las necesidades de los padres beneficiarios, por lo cual se han presentado varios proyectos de ley para modificar los plazos, entre los cuales se encuentra uno reciente que pretende extender el receso por paternidad a diez días hábiles y maternidad a 120 días, pero el mismo aún no ha sido sancionado.
Un paso adelante se encuentra hoy la provincia de Córdoba, donde desde marzo pasado se sancionó por unanimidad la ampliación de la licencia por maternidad para el personal docente y estatales a 180 días corridos y la licencia por paternidad a ocho días para los hombres y para las parejas de matrimonios igualitarios que desempeñen función pública y que asuman la responsabilidad paternal en caso de nacimiento o adopción.
Por otro lado, y al igual que en las licencias especiales, en las suspensiones es necesario que las mismas comiencen a computarse o sean aplicadas inmediatamente de sucedido el incumplimiento del trabajador o acaecido el hecho que las justifica, ya que, de lo contrario, carecen de virtualidad.
En lo pertinente, el legislador no ha fijado una cantidad de días limitativa para cada caso, sino que ha determinado plazos máximos que el empleador podrá aplicar en cada situación, utilizándolos de manera adecuada y sin ejercer un abuso del derecho.
Las mismas pueden ser suspensiones con motivos disciplinarios, por falta de trabajo o fuerza mayor no imputable al empleador, quiebra o concurso.
Así, la normativa vigente establece un máximo de 30 días al año para las suspensiones disciplinarias y suspensiones por falta o disminución de trabajo, de 75 días en casos de fuerza mayor, de 60 días en caso de quiebra del empleador y una suspensión sin plazo en caso de proceso iniciado contra el trabajador.
Ya está vigente la nueva declaración de Impuesto a las Ganancias de empresas.
La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) ya lanzó un nuevo software que deberá ser utilizado por las empresas para confeccionar las presentaciones en el Impuesto a las Ganancias que refieran a "los ejercicios comerciales cerrados a partir del 31 de diciembre pasado, inclusive".
El nuevo aplicativo será de uso obligatorio para confeccionar las declaraciones que comienzan a vencer en apenas un mes. En líneas generales, el marco recientemente oficializado exige a las empresas un detalle más amplio sobre las inversiones, los gastos y el destino de los dólares adquiridos.
"La nueva declaración nos permitirá tener una lectura más certera de la situación de las compañías", advirtió el titular del fisco nacional, Ricardo Echegaray, al adelantar el lanzamiento de la nueva declaración jurada para sociedades.
La lupa sobre los dólares, gastos e inversiones
Con respecto a la información a suministrar ante la AFIP, la resolución 3077 generaliza la obligación de presentar los estados contables en archivo digital.
Más precisamente, las compañías deberán suministrar al fisco, mediante transferencia electrónica de datos, "la memoria, los estados contables y el informe de auditoría del período fiscal correspondiente en formato pdf".
También se les exige una declaración jurada informativa adicional que contenga, entre otros, los datos sobre:
- Las inversiones realizadas.
- Los gastos afrontados.
- El portfolio societario.
- La compra de dólares y su destino.
En relación a los gastos afrontados, puntualmente se pide que declaren, entre otros, los montos vinculados con:
- Servicios públicos.
- Seguros.
- Gastos de combustible.
- Propaganda, publicidad y merchandising.
- Viáticos, refrigerio y transporte.
- Gastos médicos.
- Sistema de seguridad y transporte de caudales.
- Alquiler de inmuebles y/o autos afectados a directivos del exterior que se desempeñan en el país.
- Diferencias de valuación.
- Ajustes de precio realizados por la Aduana.
- Cargas fiscales no deducibles.
- Deducción por venta forzosa de hacienda.
- Gastos de representación.
El estricto pedido fue justificado por Echegaray: "Durante el 2010, analizamos las declaraciones juradas en Ganancias y observamos que las empresas dedujeron más de $452.000 millones en conceptos no identificados, lo que representa el 30% de las ventas totales declaradas en el período 2009".
"Esta nueva herramienta nos permitirá verificar la consistencia entre la operatoria comercial, los flujos financieros y la situación fiscal de los contribuyentes", afirmó el funcionario.
"De esta manera, buscamos que el crecimiento de la economía se vea reflejado en los impuestos que deben pagar las empresas", advirtió.
En lo que refiere al destino de los dólares adquiridos por las empresas, la AFIP obliga a desagregarlo en las siguientes nuevas opciones:
- Importaciones/exportaciones,
- Capital,
- Pagos,
- Cheques de viajero,
- Servicios,
- Alquileres,
- Pagos de financiaciones locales,
- Comisiones,
- Tenencia,
- Derechos de autor,
- Transferencia de negociaciones,
- Devoluciones,
- Fletes y pasajes,
- Inversiones,
- Pagos,
- Patentes y marcas,
- Prestamos,
- Seguros,
- Regalias,
- Turismo o rentas.
En lo que refiere a los datos vinculados con las divisas, Echegaray destacó que si "bien las compañías tienen permitido por ley comprar dólares, en concepto de atesoramiento, el fisco nacional quiere saber qué es lo que realmente hacen con los dólares que compran".
domingo, 3 de abril de 2011
La AFIP reforzó controles sobre las operaciones de empresas vinculadas.
El objetivo son las transacciones que se realizan entre empresas vinculadas y ha quedado plasmado en el software "Ganancias Personas Jurídicas - Sociedades -versión 9.0 release 4".
Este aplicativo deberá ser utilizado por las empresas para confeccionar la declaración jurada anual en el Impuesto a las Ganancias.
Desde Harteneck, Quian, Teresa Gómez y Asociados, Alejandro Felitte, explicó las nuevas pautas a seguir.
El nuevo aplicativo prevé el ingreso de información con relación a la obligación de presentación de declaraciones juradas de transacciones internacionales.
Están obligados a presentar este tipo de declaraciones todos aquellos sujetos locales que realizan operaciones de comercio internacional.
En el ingreso de datos de cada cliente o proveedor del exterior, deberá cargarse la siguiente información:
• Si se trata de un sujeto no vinculado ó
• De un sujetos vinculados ó
• De un sujeto radicado en países de baja o nula tributación
• O si se trata operaciones internacionales entre partes independientes, sin que medie ningún tipo de vinculación.
Por otra parte, se deberá informar el tipo de vinculación que posee la compañía local y la del exterior.
Otra novedad que incluye esta aplicativo es la obligatoriedad de informar la relación con compañías nacionales.
En efecto, deberá indicarse si la compañía nacional, cuyo CUIT se informa, es controlada, controlante o vinculada de la informante.
Subfacturación de exportaciones
De esta manera se confirma lo adelantado por el titular de la Dirección General Impositiva (DGI), Ángel Toninelli, quien anticipó que "se fiscalizará a contribuyentes que utilicen o deban utilizar precios de transferencia".
En otras palabras, la AFIP apunta a reducir la subfacturación de exportaciones, entre otras maniobras de evasión que se dan en el marco del comercio exterior.
Marcelo Domínguez, coordinador de la Comisión Tributaria de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (Facpce), explicó que "la mayoría de las maniobras corresponde a la subfacturación de exportaciones".
A fin de dejar en claro a dónde apunta el fisco, el especialista precisó que los operativos sobre precios de transferencia "buscan comprobar si los valores de las exportaciones e importaciones entre empresas del mismo grupo económico son similares a las pactadas entre compañías independientes".
En efecto, las maniobras detectadas por la AFIP consisten, en general, en la subfacturación de ventas de filiales locales a sucursales ubicadas en países con menor presión fiscal. El objetivo es disminuir la ganancia sujeta a impuesto, ya que en la Argentina tributa por el 35% y, en otros países, la alícuota puede llegar a ser la mitad.
Por ejemplo, dentro de una firma automotriz, la sucursal argentina le exporta a su par chilena autopartes a un valor menor que el habitual, y así reduce las utilidades por ventas, alcanzadas al 35% por el Impuesto a las Ganancias.
Mientras que para la sucursal trasandina, las autopartes integran el costo de venta de los automóviles producidos. Al estar subfacturadas, generan un aumento de la ganancia por la venta de los vehículos gravada con una tasa del 17% por el Impuesto a la Renta chileno.
Por ende, el grupo económico traslada la utilidad de un país a otro, con la consecuente reducción de la carga fiscal, en este caso, a la mitad (pasa del 35 al 17 por ciento).
Régimen cuatrimestral
Complementariamente, se encuentra en plena vigencia un régimen de vencimiento cuatrimestral que obliga a los representantes de las firmas del exterior, radicadas en el país, a presentar la información correspondiente a las transacciones celebradas.
En este escenario, el fisco nacional apunta a aceitar el mecanismo de control para así potenciar el cruce de datos y direccionar las inspecciones de manera precisa.
Habitualmente el representante del exterior se "olvida" de informar la operación, por ejemplo, de constitución de un fideicomiso o la compra de un bien. Sin embargo, los datos llegan al organismo recaudador, a través del escribano o del banco que participa de la operatoria.
El régimen de información, que se encuentra reglamentado por la resolución general (AFIP) 1375, establece que "se debe informar toda operación económica, cualquiera sea su naturaleza, aún a título gratuito, concertada entre residentes en el país y quienes actúen en carácter de representantes de sujetos o entes del exterior".
Se encuentran obligados los siguientes sujetos:
• Los representantes -cualquiera sea la modalidad de la representación- de las empresas del exterior.
• Quienes intervengan en dichas operaciones en calidad de prestadores de servicios, tales como escribanos, bancos, mercados de valores, compañías de seguro, casas de cambio, entre otros.
Esta información debe suministrarse cuatrimestralmente a la AFIP.
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La nueva normativa sobre el lavado de dinero
El ocultamiento de su posible origen ilícito, es una de las cuestiones considerada a nivel internacional como de mayor gravedad institucional y gran impacto social.
Por esta razón, a través del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI), se vienen imponiendo estándares y reglas que los países que pretenden formar parte del comercio mundial no pueden dejar de implementar.
Internacionalmente se ha pasado de una estrategia basada en la represión del delito a una que prioriza la adopción de medidas de control y prevención mediante la detección y seguimiento de las usualmente denominadas "transacciones sospechosas".
En línea con esa política se viene delegando en determinados agentes u operadores del sistema económico parte de las responsabilidades de control del lavado, obligándolos a reportar secretamente a la Unidad de Información Financiera (UIF) operaciones inusuales o sospechosas vinculadas a sus clientes, que podrían relacionarse con los delitos de lavado de activos y financiación del terrorismo.
Nuestro país no ha sido ajeno a esta tendencia y, a partir de la sanción de la Ley 25.246 de "Encubrimiento y Lavado de Activos de origen delictivo" y sus Decretos Reglamentarios 169 y 170 del 2001, actualizó su legislación en materia de prevención y control del lavado de dinero acorde a los parámetros internacionales.
Sin obviar la evolución legislativa que sucedió desde aquél entonces, lo cierto es que recién en los últimos meses y en línea con las exigencias del GAFI, la UIF ha comenzado a regular con mayor énfasis el sistema legal preventivo actualmente vigente emitiendo una batería de resoluciones administrativas.
Dichas resoluciones tienen por objeto establecer las medidas y procedimientos que los sujetos obligados deberán efectuar. Cabe señalar que el organismo internacional viene señalando serias deficiencias e inacción del Estado argentino y del sistema implementado en relación al cumplimiento de los estándares definidos internacionalmente, intimando a nuestro país a realizar reformas urgentes y profundas.
Las nuevas resoluciones de la UIF incorporan modificaciones a las anteriores, a través de nuevas exigencias, que requieren que los sujetos obligados implementen un esquema formal de control interno, que tienda a prevenir y detectar la actividad de lavado de dinero.
Esto se configura, sumados otros procedimientos, a través de un fehaciente conocimiento de cada cliente, conjuntamente con procedimientos de detección de operaciones inusuales, y reporte de operaciones sospechosas.
Entre los sujetos obligados a implementar tal estructura interna se encuentran, entre otros, los profesionales en Ciencias Económicas, personas jurídicas que reciben donaciones, entidades financieras, casas de cambios, explotaciones de juegos de azar, compra venta de títulos valores, comercialización de obras de arte, empresas de seguros, importadores, exportadores, despachantes de aduana, operadores de tarjetas de crédito o compra, empresas de transporte de caudales, escribanos públicos, asesores, agentes, intermediarios, peritos y liquidadores de seguros.
Para cada sujeto obligado, la UIF ha diseñado normas exclusivas que se encuentran relacionadas de acuerdo a la actividad que desarrolla cada uno.
El propósito del organismo es establecer un esquema de control segregado por actividad, de acuerdo a las particularidades y operaciones habituales de cada negocio para poder focalizar los controles y adaptarlos funcionalmente, lo cual es correcto ante la diversidad de tonalidades que puede tomar la actividad ilícita.
Si bien la implementación de este tipo de normativa es buena y contribuye a transparentar e identificar situaciones anómalas, en Argentina deberá convivir con nuestra realidad local donde la mayor parte de las operaciones definidas como sospechosas tienen su origen en la evasión fiscal.
En este sentido de la lectura de la norma, no queda claro si los delitos fiscales constituyen operaciones sospechosas que deben ser reportadas por los sujetos obligados ya que dentro de los delitos enumerados en el artículo 6 de la Ley 25.243 no se estipula como delito precedente a la evasión fiscal sino que cita delitos como; la trata de personas, narcotráfico, pornografía infantil y estafas contra el estado que en sus tipificaciones no incluyen este concepto.
Ante esta realidad, es necesaria una mayor claridad en la imposición de obligaciones por parte de estos organismos públicos, ya que de lo contrario se estaría cayendo en supuestos equivocados al confundir distinto tipo de operaciones.
Este es un punto crucial que debería ser aclarado en la Ley 25.246 incluyendo expresamente a la evasión fiscal dentro de los delitos precedentes.
Otro tema no menos importante es la dificultad con la que se encontrarán los sujetos obligados para recabar la información e identificar los distintos tipos de operación sospechosa, y quien acarreara con los costos que dicha actividad demande.
Artículo de Martín Ghirardotti
Comisión Directiva del Instituto de
Auditores Internos de Argentina
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