Fideicomisos ordinarios en la actividad agropecuaria y construcción.

Su utilización encuentra numerosas dificultades relacionadas con su inscripción ante la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).

El contrato de fideicomiso ordinario es utilizado cada vez más frecuentemente como el instrumento idóneo para materializar diversos emprendimientos lucrativos, entre los que se destacan aquellos relacionados con las actividades de construcción y agropecuaria.

Lamentablemente existen algunas cuestiones fiscales que aún están pendientes de resolución.

1. Acreditación del domicilio

La primera dificultad que encontrarán aquellos sujetos encargados de realizar la inscripción de un contrato de fideicomiso ordinario está relacionada con la cuasi imposibilidad material de acreditar el domicilio fiscal.

Sin el cumplimiento de tal requisito, la Administración Federal de Ingresos Públicos no otorgará la correspondiente clave de identificación tributaria (CUIT).

En tal sentido, la Resolución General 10/1997 (AFIP) (2) en su artículo 3° establece que, a efectos de obtener la clave registral, el formulario de declaración jurada de inscripción -F.420/J- deberá ser acompañado por la documentación descripta en el Cuadro I.

A efectos de cumplimentar el deber de acreditar dos domicilios será necesario, en principio, contar con un acta de constatación notarial y alguna otra constancia que -mediante sacrificio titánico- pueda obtenerse.

El certificado policial de domicilio deberá descartarse atento a que sólo puede ser expedido para personas físicas. Evidentemente, un servicio a nombre del fideicomiso tampoco podrá utilizarse como medio de acreditación, debido a que el contrato se encuentra en una etapa registral y seguramente no lo posea. Obtener la apertura de una cuenta bancaria resulta utópico pues procederá su apertura previa acreditación ante la entidad bancaria, por parte del fideicomiso, de su inscripción ante el Órgano Fiscalizador. La habilitación municipal requerirá que se transfiera previamente el inmueble a nombre del fideicomiso y ello tampoco podrá cumplimentarse por las mismas causas que justifican el siguiente medio probatorio.

Como último medio de acreditación taxativamente previsto, deberá considerarse la posibilidad de entregar la fotocopia del título de propiedad o del contrato de alquiler o de leasing.

La referida opción también se verá frustrada. Ello así, atento a que si bien el Registro de la Propiedad inscribe el inmueble -aportado por el fiduciante o adquirido por el fideicomiso- a nombre del fiduciario con la leyenda "afectado al fideicomiso xxx" deviene necesario tener la clave única de identificación tributaria del patrimonio de afectación para poder realizar tal inscripción.

La situación antes descripta puede contemplarse tanto en fideicomisos ordinarios afectados a la actividad de la construcción como a la actividad agrícola ganadera. En este último caso, existe el atenuante de que el fideicomiso podrá arrendar los campos, sin necesidad de adquirirlos, pudiendo acreditar el domicilio con el contrato de locación.

Cabe concluir entonces que, salvo en contadas oportunidades, la segunda acreditación de la constancia de domicilio quedará sujeta a la voluntad discrecional de cada funcionario de las respectivas Dependencias.

Así, a los efectos de acreditar domicilio -para obtener la CUIT- será necesario que el fideicomiso agropecuario o de construcción celebre un contrato de transferencia o de compraventa con el fiduciante o con el vendedor, según corresponda, dejando expresamente aclarado que se afectará al "fideicomiso xxx".

El referido contrato deberá presentarse ante la Dependencia correspondiente, esperando que el fisco considere tal instrumento como medio fehaciente de acreditación del domicilio y consecuentemente hacer entrega de la clave registral.

Cumplimentado el requisito antes descripto podrá realizarse la transferencia de dominio del inmueble mediante escritura a nombre del fideicomiso.

Como puede observarse, resulta totalmente dificultosa la inscripción de un fideicomiso ordinario afectado a las actividades antes descriptas.

Ello es así, atento a que se han dictado tantas normas tendientes a evitar la registración de sujetos que son utilizados para evadir tributos, que dicho "blindaje" ha terminado por dificultar la inscripción de aquellos "buenos contribuyentes".

Sugiero como solución viable, y sólo para los fideicomisos de construcción y agropecuarios a los que se le transfieran inmuebles para desarrollar su explotación, que la acreditación del domicilio sea ex posteriori mediante su constatación por parte del Órgano Recaudador.

2. Modificación de los sujetos beneficiarios del fideicomiso

Los fideicomisos constituyen contratos dinámicos que, a diferencia de las sociedades, permiten la adhesión de nuevos fiduciantes beneficiarios (3) que aportan fondos adicionales, sin solemnidades que deben cumplirse, por ejemplo, en el caso de las sociedades anónimas.

Por otra parte, resulta oportuno recordar que el inciso incorporado a continuación del d) del artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias en concordancia con lo estipulado por el 4º artículo incorporado a continuación del artículo 70 del Reglamento, establecen que los fideicomisos en los que los fiduciantes revisten la calidad de beneficiarios(4) serán sujetos pasivos del Impuesto a las Ganancias, pero no serán sujetos pasivos de la obligación tributaria. Por ello, el fiduciario deberá atribuir, en la proporción que corresponda, los resultados obtenidos en el respectivo año fiscal con motivo de la propiedad fiduciaria, a los fiduciantes beneficiarios (5) al igual que las sociedades de personas.

Esto ha generado que muchas dependencias interpreten que, a los efectos registrales, debe otorgarse a los fideicomisos idéntico tratamiento que el que se otorga a las sociedades de personas.

Lo expuesto constituye una grave equivocación desde el punto de vista del entendimiento de la institución contractual.

En las sociedades de personas existe afecttio societatis, es decir, la voluntad mancomunada de los socios de realizar una actividad común con un fin de lucro que se extienda en el tiempo.

Los fideicomisos se caracterizan por la transmisión del dominio imperfecto de bienes, es decir, se transfiere un bien para que se destine a un fin específico y, cumplido el mismo, se transfiere nuevamente a los fiduciantes beneficiarios o a quien estos designen.

Como puede apreciarse, se trata de situaciones completamente distintas, pero que son asimiladas por la Ley de Impuesto a las Ganancias al sólo efecto de establecer la metodología para determinar el tributo.

No obstante las diferencias meridianas obrantes entre unos y otros, muchas veces las diversas Dependencias del Órgano Recaudador no las han considerado de ese modo y le han otorgado similar tratamiento a los efectos registrales, generando un gran perjuicio para los fideicomisos agropecuarios y los de construcción.

La Administración Federal de Ingresos Públicos, a través del Dictamen 60/2003 (DAL) (6), al referirse a una sociedad de hecho que continuaba con el giro comercial luego del fallecimiento de uno de los socios, consideró que se trataba de una nueva sociedad irregular, compuesta por los herederos del socio fallecido y el o los socios supérstites, y que correspondía dar de baja la CUIT anterior y solicitar el alta de la nueva sociedad de hecho.

Basó su conclusión en un dictamen anterior (7) donde había expresado que:

"a) El retiro de un socio de una sociedad de hecho, conduce a su liquidación y disolución, siendo necesaria la inscripción de esta última en el Registro Público de Comercio (artículo 98 de la Ley N° 19.550).

b) No obstante, cabe tener en cuenta que es posible continuar con el giro social de la anterior sociedad, constituyendo una nueva sociedad que podrá ser tanto regular como irregular, pero siempre distinta de la anterior.

c) En virtud de la formación de una nueva sociedad, deberá dar de baja la clave única de identificación tributaria correspondiente a la anterior y solicitar el alta respecto a la sociedad conformada con posterioridad".

Sin perjuicio de no coincidir con la solución a la que se había arribado, se debe advertir que, en el caso de las sociedades de personas, la modificación de la composición societaria constituye una excepción. En cambio, en el caso de fideicomisos agropecuarios y de construcción, la variación de inversores, ya sea mediante la incorporación de nuevos fiduciantes beneficiarios o mediante la cesión de los derechos que a estos le corresponden, constituyen una constante.

Tómese como ejemplo el caso de una persona que celebra un contrato de fideicomiso agropecuario transfiriendo trescientas hectáreas para afectarlo a la siembra de soja. A los efectos de iniciar la explotación, el fiduciario, inscribe el contrato en la dependencia correspondiente. A los dos días un "chacarero" decide invertir en dicho fideicomiso transfiriendo a tal efecto una sembradora. Transcurrido un mes, dos médicos viendo la rentabilidad potencial del negocio, deciden invertir U$S 100.000 cada uno. Cada fiduciante originario o adherente resulta beneficiario del fideicomiso por los aportes realizados.

Cabe plantearse, si atento a que algunas dependencias de la AFIP consideran que los fideicomisos en los que los fiduciantes resultan beneficiarios deben ser tratados como sociedades de personas -a los efectos registrales- y dado que ha cambiado en un mes tres veces su composición, ¿deberá el fideicomiso cambiar en idénticas oportunidades su clave única de identificación tributaria?

La lógica resulta palmaria al votar por la negativa de tan ridícula circunstancia.

No obstante, esto pareciera verse agravado aún más en el caso de los fideicomisos agropecuarios atento a que su explotación se efectúa en zonas rurales y, muchas veces, las dependencias se encuentran a cientos de kilómetros. Es aquí donde a pesar del federalismo constitucional toma sentido la frase que reza que: "Dios está en todas partes pero atiende en Buenos Aires".

3. Problemática del cambio de la CUIT

Del análisis realizado, no puede obviarse el caso del fideicomiso ordinario de construcción mediante el que se construye en un terreno un edificio de cincuenta departamentos. Supóngase que diez unidades se transferirán al sujeto aportante del terreno mientras que las cuarenta restantes se adjudicarán a futuros fiduciantes adherentes. En este caso, ¿deberá cambiarse cuarenta veces la clave única de identificación tributaria?

Como puede apreciarse, existen un sinfín de ejemplos que podrían exponerse y todos reflejarían la misma conclusión.

Sin embargo, no solamente se encuentra vinculado el cambio de la CUIT a la caprichosa voluntad del contribuyente, sino que ello genera un entorpecimiento respecto de las facultades de fiscalización del Órgano Recaudador.

Como ejemplo se puede nombrar el caso del fideicomiso ordinario que se ve obligado a presentar la declaración jurada informando sus ventas -CITI Ventas-. Dado que la presentación de las declaraciones juradas es cuatrimestral, ¿con que clave de identificación tributaria debería informarse las ventas?

Similar situación se verifica en oportunidad de informar los datos relativos a los contratos de fideicomiso conforme las prescripciones establecidas por la Resolución General 2419 (AFIP) (8).

Imagínese las dificultades que deberán afrontar, tanto el inspector como el contribuyente, en el caso de una inspección a efectos de conciliar los gastos y los ingresos de un mismo sujeto pero que posee varios números de identificación tributaria.

Finalmente, debe aclararse que el perjuicio que genera para el contribuyente el cambio de la clave única de identificación tributaria no es meramente formal.

Analícese el caso de un fideicomiso agropecuario donde la inversión en fertilizantes, semillas, etc. se realiza en el momento de la siembra -crédito fiscal- y el recupero de la inversión se realiza con las ventas de la cosecha -débito fiscal-. Cabe preguntarse como deberá vincularse el crédito fiscal y el débito fiscal, atento a que probablemente de adoptar la postura asumida por algunas dependencias el número identificador del sujeto tributario variará.

Esta situación se verá agravada en el caso de que el fideicomiso agropecuario exporte los cereales cosechados. ¿Cuántas veces deberá realizarse la inscripción en el Registro de Exportadores de Granos?

Similar resolución tendrán los fideicomisos de construcción, dado que hasta la finalización de la obra se incurre permanentemente en costos de materiales y servicios vinculados a la construcción -crédito fiscal- y el recupero de la inversión se produce con la transferencia de la obra realizada -débito fiscal-.

4. Consideraciones finales

Tal vez por los motivos antes expuestos, tal vez por la utilización del sentido común, la Administración Federal de Ingresos Públicos, a través de la Consulta 8/2008 (9), varió su enfoque respecto del tratamiento que debía atribuirse al cambio de socios en una sociedad de hecho -si bien es dable aclarar que en este caso se trataba de una sociedad civil-.

En tal oportunidad expresó que:

"Se concluye que al no producirse una alteración de la personería jurídica de la entidad (…) no resulta necesario que la misma tramite la baja de su número de inscripción, pudiendo continuar con su actividad y conservando los derechos y obligaciones que poseía hasta la fecha en que se produce la declaratoria de herederos".

Por lo expuesto, se debe concluir que no corresponderá el cambio de la clave única de identificación tributaria cuando varíe la composición de los fiduciantes beneficiarios de los fideicomisos ordinarios, tanto cuando sean asimilados por el Órgano Recaudador a una sociedad de personas como cuando ello no ocurra.

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(1) Autor del Libro Manual Tributario de Fideicomisos de Construcción. Editorial Osmar D. Buyatti. 2.008. info@ruizasesores.com.ar / www.ruizasesores.com.ar

(2) Resolución General 10/1997 (AFIP). BO del 25/08/1997.

(3) En algunos contratos aquellos fiduciantes que se incorporan con posterioridad a la firma del contrato original son denominados fiduciantes beneficiarios adherentes o inversores.

(4) Quedan exceptuados de lo dispuesto los fideicomisos financieros y los fideicomisos en los que el fiduciante beneficiario sea residente en el exterior.

(5) Ver Manual Tributario de Fideicomisos de Construcción. Julián Ruiz. Editorial Osmar D. Buyatti. 2.008.

(6) Dictamen 60/2003 (DAL) de la AFIP del 15/10/2003.

(7) Dictamen 53/1997 (DAL) de la AFIP del 28/08/1997

(8) Resolución General 2419 (A.F.I.P.) (BO 06/03/2008). La resolución hace referencia a la obligatoriedad de informar a los beneficiarios de los diversos fideicomisos.

(9) Consulta 8/2008 (AFIP).