Subsidio por fallecimiento. Tratamiento fiscal

Cuál es el tratamiento en el impuesto a las ganancias a la luz de las exenciones identificadas en el articulo 20 de la Ley 20628.

P.: ¿Es correcto que al determinar la deducción por gastos de sepelio se reste del importe total abonado el subsidio por fallecimiento que abona ANSeS a los familiares del jubilado muerto?

R.: El decreto 599/2006 ha establecido el Subsidio de Contención Familiar por fallecimiento a efectos de cubrir la contingencia de gastos adicionales que produce el fallecimiento de un beneficiario de jubilación o pensión. La prestación consiste en el pago de la suma de $ 1.000.

Las personas con derecho a la percepción del subsidio, son tanto los derechohabientes, o cualquier persona física que denunciare el fallecimiento y acreditare haber sufragado los gastos de sepelio.

En cuanto al tratamiento de tal subsidio en el impuesto a las ganancias, la cuestión reside en dilucidar si el mismo resulta encuadrable en el artículo 79, inciso c), de la ley, caso en que se concluirá acerca de su sometimiento al gravamen; o en el artículo 20, inciso i), segundo párrafo, determinando su exención; o en el tercer párrafo que opera como excluyente de la dispensa.

El artículo 79, inciso c), considera ganancias de la cuarta categoría a las provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.

Por su parte el artículo 20, inciso i), exime a las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despido y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.

Su tercer párrafo establece que no están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado.

Aun cuando nunca se ha tratado específicamente nuestro tema, el Fisco se ha expedido en numerosas situaciones en las que se ha planteado el tratamiento de prestaciones, ante la necesaria interpretación de las normas citadas que distan de ser categóricas.

La línea de pensamiento que parece desprenderse de las opiniones vertidas para la procedencia de la exención es, desde antiguo, focalizar la naturaleza indemnizatoria de los ítem abonados, pero con ciertos matices. Así es que se ha dicho, en el dictamen (DTI - DGI) s/Nº (26/8/1965), que la suma percibida debe constituir una indemnización cuyo motivo sea el despido o la muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, de conformidad con lo establecido por las leyes de la materia. No corresponde la exención cuando la suma pagada lo es por el egreso del empleado (jubilación o fallecimiento), y solamente fundada en la voluntad o conveniencia de la empresa, no constituyendo indemnización dado que no se origina en previsiones legales (entendemos: que estatuyan la misma).

En el dictamen (DAT) 3/2005 del 18/1/2005, con fundamento en diversos precedentes administrativos, de decidió que de las normas citadas del impuesto se desprende que el legislador ha apartado del ámbito de imposición a los montos indemnizatorios, sean éstos percibidos en forma de renta o capital, que tengan su origen en la muerte del trabajador o su incapacidad como consecuencia de accidente o enfermedad. No obstante -se dice- es menester advertir que el beneficio exentivo no alcanza a aquellas situaciones en que el pago no responde a una finalidad indemnizatoria o resarcitoria -como sería el caso de la jubilación anticipada del empleado con motivo de una incapacidad-.

En el dictamen (DAT) 50/2007 del 6/9/2007, se trató el caso de una bonificación por antigüedad con motivo de acogerse a los beneficios de la jubilación prevista en un Convenio Colectivo de Trabajo, la cual era también abonable en caso de fallecimiento del trabajador a sus derechohabientes, reiterando el criterio de que las prestaciones indemnizatorias no se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias.

Se agrega que cuando dicha bonificación es percibida por el derecho habiente del trabajador ante el deceso de este último, la misma resulta asimilable a un subsidio por fallecimiento, el cual debe ser diferenciado de los subsidios contemplados en el artículo 79, inciso c), de la ley del tributo, ya que la motivación del mismo consiste en la restitución o compensación por la pérdida de capital humano, siendo razones de solidaridad social las que ameritan considerar los importes pagados no sujetos a imposición.

En el dictamen (DAL) 26/2005 del 24/5/2005, se insiste con que las únicas prestaciones (en el caso una pensión) que podrían tener una consideración especial a los efectos del beneficio exentivo son aquellas causadas por fallecimiento, respecto de las cuales correspondería analizar si el deudo pensionado recibe la prestación a causa de la pérdida sufrida y si tiene por ello naturaleza indemnizatoria.

Si consideramos que el Subsidio de Contención Familiar en estudio proviene de una norma de contenido legislativo (procede en caso de fallecimiento del beneficiario de jubilaciones o pensiones) está destinado a brindar cobertura en relación con el gasto que deberán afrontar los derechohabientes, y por los propios considerandos del decreto 599/2006 es otorgado en línea de paridad con la indemnización por muerte que las normas laborales prevén para los trabajadores activos, se desprende su sustancia indemnizatoria, y concluimos que está amparado por la exención del artículo 20, inciso i), segundo párrafo, de la ley.

Se advierte que al tratarse de la interpretación de una exención, es posible que la misma choque con el principio de restrictez con que deben ser tratadas las mismas.

También es dable considerar que, atento a que el derecho al cobro del subsidio es cedible, mecánica que en general es utilizada en la operatoria con empresas funerarias, en tal caso, la exención no operará, ya que para el cesionario formará parte de los ingresos de su actividad, obviamente gravada.

Finalmente, si compartimos el criterio de la exención, deberá replantearse la mecánica liquidatoria que hemos observado en la práctica, consistente en determinar la deducción por gastos de sepelio prevista en el artículo 22 de la ley, restando del costo del sepelio el subsidio cobrado, pues de tal manera se podría estar limitando mal el importe deducible. En definitiva, entendemos que debe someterse al tope legal de $ 996.23 el total abonado por sepelios, y por otro lado considerar exento el subsidio percibido.