Salidas no documentadas. Dictamen de la Procuración Fiscal junio/2008. Antecedente.

Ausencia de regulación legal en cuanto a la forma y el plazo de su presentación.

Impuesto a las ganancias. Cuestiones generales. Salidas no documentadas. Declaración jurada. Ausencia de regulación legal en cuanto a la forma y el plazo de su presentación. Imposibilidad de aplicar sanción por omisión
D. 1126. XLII. D' Ingianti, Rosario Vicente (TF 16.331-I) c/ DGI.
Corte Suprema de Justicia de la Nación
DICTAMEN DE LA PROCURADORA FISCAL:


-I-
A fs. 197/200, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación, que había revocado la multa aplicada por el organismo recaudador con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 por el impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- del período 1995.
Para así decidir sostuvo que, para configurar esta infracción, se requiere que el contribuyente omita el pago del tributo "mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o mediante la presentación de declaraciones inexactas".

Destacó que, a la fecha de nacimiento de la obligación, ni la ley m su reglamentación exigían la confección de una declaración jurada para ingresar el impuesto a las ganancias correspondiente a salidas no documentadas.

Por ello, concluyó que el incumplimiento en que incurrió la actora no puede ser encuadrado en la norma sancionatoria sobre la base de la cual se aplicó la multa cuestionada.

-II-
Disconforme, la demandada interpuso el recurso extraordinario de fs. 203/213, concedido a fs. 217 en cuanto se cuestionó la interpretación y el alcance de normas de carácter federal.

Puntualizó que la cuestión federal a resolver radica en el alcance de los arts. 15 y 45 de la ley 11.683 respecto del impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- a la luz del régimen de la resolución general (AFIP) 893.

Este reglamento, explicó, prescribe que el ingreso de la gabela debe realizarse dentro de los quince días hábiles de producida la erogación o salida no documentada y establece los formularios o volantes de pago a utilizar por los diferentes contribuyentes o responsables.

Sin perjuicio de ello, recordó que, según el arto 15 de la ley 11.683, las boletas de depósito y las comunicaciones de pago tienen carácter de declaración jurada y las omisiones, errores o falsedades que en dichos instrumentos se comprueben están sujetos a las sanciones de sus arts. 39,45 y 46.

En tales condiciones, aseveró que en el período 1995 la normativa vigente exigía la presentación de declaraciones juradas para el impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- y, por ende, al no hacerlo y omitir mediante ello el pago del tributo, el contribuyente incurrió en la infracción prevista en el arto 45 de la ley 11.683.

-III-
A mi modo de ver, el recurso federal intentado es formalmente admisible, en tanto se ha puesto en tela de juicio la interpretación de normas de carácter federal (arts. 15 y 45 de la ley 11.683 y resolución general AFIP 893), siendo la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas (art. 14, inc. 30, de la ley 48).

-IV-
Liminarmente, corresponde señalar que el arto 45 de la 11.683 sanciona con multa al que omitiere el pago de impuestos "mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas".

El aspecto material de la infracción requiere, entonces, de un resultado disvalioso -la omisión en el pago- conseguido a través de la falta de presentación, o presentación inexacta, de declaraciones juradas. Se encuentra fuera de debate en autos que este último requisito presupone que la ley o la autoridad fiscal han fijado la "forma" y el "plazo" para la entrega de las declaraciones juradas, en este último caso en uso de las atribuciones conferidas por el art. 20 de la ley ritual de la materia.

En tales condiciones, la controversia queda ceñida a dilucidar si, al momento de perfeccionarse la salida no documentada (año 1995), existían "forma" y ''plazo''
fijados para la entrega de la declaración jurada del tributo autónomo que, ante la falta de individualización de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, debe soportar a título propio quien hace la erogación (Fallos: 275:83; 323:3376; 326:2987).

La demandada así lo afirma, indicando que ello estaba reglado tanto por la resolución general (AFIP) 893 como por el art. 15 de la ley 11.683. Adelanto desde ya que disiento con su postura.

En efecto, la resolución general (AFIP) 893 tomó vigencia a partir del 20/1 0/00 establece un plazo especial de ingreso para los hechos imponibles perfeccionados desde el 25/11/98 hasta el 20/10/00, fechas que -en ambos casos- son posteriores a las aquí debatida.

Por otra parte, considero que tampoco puede invocarse el art. 15 de la ley 11.683 en apoyo de la tesitura fiscal. No se discute que, como indica el precepto, las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que él mismo aporte tienen el carácter de declaración jurada. El debate finca en la ausencia de una disposición que estableciera "forma" y "plazo de presentación" de la declaración jurada del impuesto a las ganancias -salida no documentada- en el período 1995, o bien especificara las boletas de depósito o los requisitos de las comunicaciones de pago que debían ser empleados para exteriorizar la obligación y satisfacerla.

En mi criterio, ello tampoco puede ser suplido por el art. 52 del decreto 2353/86 (reglamentación vigente de la ley 11.683 durante el período en juicio), que otorgaba 15 días para el "ingreso" de la obligación pero nada puntualizaba respecto de la "presentación" de la declaración jurada para exteriorizarla. Por ello, pienso que la genérica mención del art. 15 de la ley 11.683 que efectúa la demandada, en tanto se pretenda invocar como sustento de una sanción de naturaleza penal como lo es la multa (Fallos: 192:229; 195:56, entre otros), debe ser entendida en concordancia con elementales principios constitucionales que vedan la previsión de conductas mediante fórmulas extremadamente vagas o que por su laxitud impidan a los individuos conocer con antelación mediante pautas inequívocas cuáles conductas están permitidas y cuáles prohibidas (confr. doct. de Fallos: 308:2236, cons. 7). Más aún cuando tal prohibición no solamente constriñe la actuación del Poder Legislativo por imperio del art. 18 de la Constitución Nacional (Fallos: 312:1920, consids. 9°,10 y sus citas) sino que, con mayor razón, constituye un imperativo que rige el actuar del poder administrador cuando, en ejercicio de facultades legales, es llamado a integrar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de las llamadas leyes penales en blanco.

Sobre la base de tales premisas concluyo que el vacío normativo existente respecto de la "forma" y ''plazo de presentación" de la declaración jurada correspondiente a la obligación aquí omitida impide tipificar la conducta imputada bajo el art. 45 de la ley 11.683, pues tal subsunción carecería de uno de los elementos requeridos para la figura típica cual es, vale reiterarlo, la falta de presentación o presentación inexacta de la declaración, jurada en la ''forma'' y ''plazo'' fijados por la autoridad de aplicación.

-V-
En virtud de lo aquí dicho, opino que corresponde admitir el recurso extraordinario interpuesto y confirmar la resolución recurrida.
Buenos Aires, junio de 2008.
Adriana N. Marchisio

Buenos Aires, 12 de octubre de 2010

Vistos los autos: “D' Ingianti, Rosario Vicente (TF 16.331-I) c/ DGI ” .

Considerando:

Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que corresponde remitirse por motivos de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario, y se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase. RICARDO LUIS LORENZETTI - ELENA I. HIGHTON de NOLASCO - CARLOS S. FAYT - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - JUAN CARLOS MAQUEDA - E. RAUL ZAFFARONI - CARMEN M. ARGIBAY.